全球最低税规则国别实施指引：丹麦

丹麦 Guidance on Country-by-CountryImplementation of the Global Minimum Tax Rules Denmark 前言 为应对经济数字化带来的税收挑战，二十国集团(G20)授权经济合作与发展组织(OECD)，通过G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架（以下简称包容性框架），研究制定双支柱方案，完善现行国际税收规则体系。2021年10月包容性框架成员辖区就双支柱方案达成框架性共识。2021年12月包容性框架所有成员国辖区的代表共同制定并以协商一致的方式通过了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》。随后，部分国家（地区）依据立法模板在国内立法落地实施支柱二全球最低税规则。 随着“一带一路”倡议的逐步推进，越来越多的中国企业到丹麦投资经营，也必然受到全球最低税规则的影响。为更好服务赴丹投资的企业，国家税务总局指导重庆市税务局编写了《全球最低税规则实施指引——丹麦》（以下简称指引）。 指引共分六章，包括背景、丹麦立法概况、重要条款、征管要求、立法文本原文链接及参考文献，较为详细地介绍了丹麦GloBE规则涉及的重要条款及征管要求，供赴丹投资的“走出去”企业参考。涉及的相关政策为截至2026年3月底有效的法律法规。 由于GloBE规则的复杂性以及编者水平有限，指引难免存在疏漏，敬请广大读者不吝指正，我们将适时组织修订。 目录 一、背景..............................................................................1二、丹麦立法概况..............................................................3（一）基本情况..........................................................3（二）丹麦立法的过渡性合格状态.........................3三、重要条款......................................................................4（一）适用范围..........................................................4（二）GloBE所得或亏损的计算.............................5（三）经调整有效税额的计算...............................13（四）有效税率及补足税计算...............................24（五）IIR和UTPR规则的适用.............................32（六）安全港规则...................................................36四、征管要求....................................................................51（一）登记要求........................................................51（二）报告要求........................................................51（三）纳税评估........................................................52（四）处罚条款........................................................53五、立法文本原文链接...................................................54六、OECD已发布文件....................................................55 一、背景 受二十国集团（G20）委托，经济合作与发展组织（OECD）2017年起通过由140余个税收管辖区参与的G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架（以下简称“包容性框架”），研究制定应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案。2021年10月，包容性框架136个辖区就双支柱方案达成共识，发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。同年12月，包容性框架发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》。此后，包容性框架陆续发布全球最低税规则立法模板注释、征管指南等一系列配套文件，配合全球最低税规则落地实施。 全球最低税规则（GMT）要求年收入达到7.5亿欧元的跨国集团在每个有成员实体的辖区有效税率不低于15%，否则需缴纳补足税至实际税负水平达到15%。GMT包括收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）两项紧密联系的规则，均是针对跨国集团在其他辖区的低税利润补征税款，两者又合称全球反税基侵蚀（GloBE）规则。为避免本国低税利润被他国征税，各国也可以选择引入合格境内最低补足税（QDMTT），先于其他辖区对跨国集团在本国境内的低税利润补征税款。包容性框架将GloBE规则定为“共同方法”，不强制各国实施，但实施的国家需遵照包容性框架共识成果立法实施相关规则，协调一致实施。 IIR是GloBE规则的主要措施，优先于UTPR实施。该规则规定，如果跨国企业集团海外实体（含子公司及常设机 构）按辖区计算的有效税率低于15%，则跨国企业集团母公司所在辖区有权就这部分低税所得向母公司补征税款至最低税负水平，即有效税率达到15%。 UTPR是IIR的补充，其规定，对于GloBE规则适用范围内的跨国企业集团，其成员实体未适用IIR补税的低税所得，可通过对其他集团成员实体限制税前扣除或作其他等额调整补征税款。 各辖区在国内法中引入的境内最低补足税（DMTT）在IIR或UTPR之前适用，其中符合包容性框架规定标准的合格境内最低补足税（QDMTT）将在计算低税辖区GloBE补足税金额时被直接扣除，满足QDMTT安全港标准的，辖区GloBE补足税直接视为0。 GloBE规则通过明确的规则顺序，确保针对同一低税利润仅征收一次补足税。一般而言，QDMTT优先适用，其后依次为QIIR及QUTPR。 同时，为了确保规则顺序的适用，包容性框架采取同行审议机制来确定实施辖区立法的合格状态。随着各辖区2024年开始将GloBE规则引入国内立法，包容性框架制定了简化的过渡性同行审议机制，在符合特定条件的情况下，辖区实施全球最低税规则的国内立法可被视为过渡性合格，以此快速认可实施辖区立法的合格状态，并在经合组织网站发布中央记录，展示已取得过渡性QIIR、QDMTT、QDMTT安全港资格的辖区立法，各辖区将认可其他辖区立法的合格状态，确保GloBE规则达到协调一致的结果。 二、丹麦立法概况 （一）基本情况 丹麦以正式立法的方式引入了全球最低税规则，其国会于2023年12月7日通过了《最低税法》（Minimumsbeskatningsloven），构成了丹麦全球最低税规则落地实施的基础性立法。在此基础上，丹麦陆续发布了系列行政令，通过配套修改相关税法和税收征管要求，将全球最低税规则配套的征管指南内容纳入国内法（以下将《最低税法》和相关配套立法统称为“丹麦最低税立法”）。 丹麦最低税立法完整引入了收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR），同时在法律文本中也体现了境内最低补足税（DMTT）的内容。 根据丹麦现行立法安排，收入纳入规则与境内最低补足税规定适用于2023年12月31日或之后开始的财年；低税支付规则一般适用于2024年12月31日或之后开始的财年。 （二）丹麦立法的过渡性合格状态 1.IIR/UTPR过渡性合格状态 根据OECD包容性框架发布的过渡性合格状态中央记录，丹麦IIR立法为过渡性合格IIR。 2.DMTT过渡性合格状态 根据OECD包容性框架发布的过渡性合格状态中央记录，丹麦DMTT立法为过渡性合格境内最低补足税（QDMTT），并符合过渡性合格境内最低补足税安全港（QDMTTSafeHarbor）要求。 三、重要条款 （一）适用范围 1.适用条件 丹麦最低税立法适用于最终母公司合并财务报表年收入在受测财年之前的四个财年中至少有两个财年为7.5亿欧元或以上的跨国企业集团或大型国内企业集团的成员实体，这些成员实体位于丹麦。境内补足税同样适用于合资企业及其子实体。 若财年长于或短于12个月，则收入门槛应按财年实际时长比例调整。 2.排除实体 丹麦最低税立法不适用于以下实体： （1）政府实体； （2）国际组织； （3）非营利组织； （4）养老基金； （5）作为最终母公司的投资基金； （6）作为最终母公司的房地产投资工具； （7）实体至少95%的价值由上述的一个或多个排除实体（直接或通过排除实体链条）拥有（养老金服务实体除外），且单独或同时满足以下条件： A.专门或几乎专门为一个或多个排除实体的利益持有资产或投资基金； B.仅从事排除实体所开展活动的辅助性活动。 （8）实体至少85%的价值由上述的一个或多个排除实体（直接或通过排除实体链条）拥有（养老金服务实体除外），且其几乎所有收入都是根据丹麦最低税立法规定排除在所得或亏损计算之外的股息或排除的权益损益。 报告成员实体可以选择不将上述第（7）项和第（8）项实体作为排除实体。选择有效期为五年。 （二）GloBE所得或亏损的计算 1.一般规则 成员实体的GloBE所得或亏损的计算以财务会计净所得或亏损为基础进行调整确认。成员实体的财务会计净所得或亏损，是指在最终母公司编制合并财务报表时成员实体所确定的净所得或亏损（在对集团内部交易进行任何调整抵销之前）。 2.适用的财务会计准则 如果根据最终母公司编制合并财务报表使用的会计准则确定成员实体的财务会计净所得或亏损并非合理可行，可以使用其他可接受的财务会计准则或授权财务会计准则确定成员实体在财年的财务会计净所得或亏损，但应当同时满足以下条件： （1）成员实体的财务账目是根据该会计准则确定； （2）财务账目中包含的信息可靠； （3）因适用特定原则或准则确定收入或支出项目或交易的金额，与最终母公司编制合并财务报表时使用的会计准则确定的金额不同，永久性差异超过100万欧元的，应根据最终母公司编制合并财务报表中使用的会计准则要求处理。 如果采用的会计准则中的特定原则或程序会导致重大竞争扭曲，则所有导致重大竞争扭曲的会计项目的处理方式均应进行调整，使其符合国际财务报告准则（IFRS或欧盟采用的IFRS）的要求。 3.主要调整项目 （1）成员实体的净税收费用，包括当期和递延的企业所得税、作为费用列支的合格境内补足税等； （2）排除的股息，主要是来自被投资企业的股息，持股比例较低、持有期较短的组合性投资不允许排除； （3）排除的权益损益，包括非组合性股权的公允价值变动、权益法确认的投资损益、处置子公司或长期股权投资的所得或亏损； （4）保险公司准备金，如保险准备金与已排除的股息或股权收益直接相关，则不得计入所得； （5）所含的重估方法损益，包括对于通过其他综合收益（OCI）确认、但不进入损益表的重估所得或亏损，需进行相应调整； （6）根据资产负债处置相关规定所排除的处置损益； （7）非对称汇兑损益，当成员实体的记账货币和税务处理使用的货币不一致，且由此产生的汇兑损益在会计与税务处理中不对称时，该部分损益需进行调整； （8）政策不允许的费用，包括贿赂、回扣等非法支付、金额达到或超过50,000欧元的罚款与制裁等； （9）前期会计差错和会计原则变更，如通过期初权益调整反映的差错或政策变更，且影响利润构成，应相应调整所得；