会计师事务所从事证券业务的非故意过错问题研究
执笔人：王军、黄钱卓尔特、吕硕 摘要：在我国资本市场中，会计师事务所从事证券业务时，若出具的审计报告存在虚假陈述，需基于过错与委托人承担连带赔偿责任。其过错分为故意与非故意两类，其中非故意过错指严重违反注意义务的过失。当前，相关法律已对过失认定作出规定，如2007年最高法第12号司法解释列举了9种过失的具体情形及兜底条款，2022年最高法第2号司法解释明确了过错的分类。但实践中对必要职业谨慎的判断尺度、重大过失的界定标准，以及严重违反注意义务（民事责任）、严重不负责任（刑事责任）、未勤勉尽责（行政责任）的区分等问题仍存在诸多争议。加之司法解释与审计准则衔接不畅，法官自由裁量权较大，因此亟需针对此类非故意过错问题展开深入研究。 本文围绕上述核心争议展开分析，提出必要职业谨慎的判断需结合历史审计场景、依赖专家意见，兼具主客观属性且因审计事项而异，汉德公式不适用于审计领域注意义务判断等观点。民事法律中，重大过失的担责范围常与故意相近，司法实践多数以后果严重、未执行审计准则等为由来认定，但存在标准模糊、说理不足的问题，难以令人信服。2007年最高法第12号司法解释关于过失的9种具体情形因与审计准则关联紧密，始终未被司法实践广泛引用，兜底条款的解释亦成为实践难点。研究建议引入第三方专业意见辅助裁判，非故意过错无需区分重大与非重大（合伙人责任纠纷除外），法官应更多依据司法解释列举情形认定过失，以提升裁判的准确性与一致性。 一、问题的提出 会计师事务所从事证券业务活动出具的审计报告有虚假陈述的，基于过错要和委托人一起承担连带赔偿责任。根据《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2022〕2号，以下简称2022年最高法第2号司法解释）第十三条，会计师事务所的过错有故意和非故意两种情形，其中非故意情形是指会计师事务所严重违反注意义务，对审计报告虚假陈述的形成存在过失①。 关于会计师事务所的过失，根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号，以下简称2007年最高法第12号司法解释）第六条，会计师事务所存在过失的情形首先是未保持必要的职业谨慎，其次是同时存在10种情形②之一，并因此导致报告不实。10种情形的最后一种情形是“其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为”，这样的表述常常被称为列举法中的兜底条款。兜底条款是列举法试图囊括所有的情形即包罗万象而设计的，如果兜底条款包括了所有违反执业准则、规则确定的工作程序行为，那么，任何违 反执业准则的行为，都将构成过失的要件之一，前面的9种情形单列出来就显得不是非常有必要，只是因为出现的频率非常高而予以突出，当然，这是所有的兜底条款都面临的问题。 过失大小与责任大小之间的函数关系通常是连续的。但是，根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，在合伙人注册会计师因重大过失给会计师事务所造成损失的情况下，其合伙人的责任发生了间断性的跳跃：经其他合伙人一致同意，可以决议将其除名。③而且，合伙人注册会计师在执业活动中因重大过失造成会计师事务所债务的，应当独自承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任。④可见，合伙人注册会计师在因重大过失给会计师事务所造成损失的情况下，其民事责任将不再随其过失大小连续变化而是变成了跳跃性的陡然加重。 关于会计师事务所从事证券业务审计中产生的非故意过错，需要研究以下几个方面的问题： （1）如何把握会计师事务所“严重违反注意义务”的尺度，这是认定会计师事务所存在非故意过错的前提。 （2）如何判断注册会计师“未保持必要职业谨慎”，这是认定会计师事务所存在过失的前提，而过失是非故意过错 的要件之一。 （3）如何判断注册会计师从事证券业务审计中的重大过失，合伙人注册会计师会因重大过失面临被合伙除名和独自承担无限责任的风险。 （4）如何理解2007年最高法第12号司法解释关于过失情形列举中的兜底条款，即“其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为”，兜底条款的存在是为了补充所列举的具体情形的不足，但是兜底条款本身如何解释又成为新的问题。 我国刑法规定的注册会计师出具证明文件重大失实罪⑤，其犯罪构成要件之一就是注册会计师出具的审计报告有重大失实系其“严重不负责任”导致的，那么，严重不负责任和严重违反注意义务二者的区别是什么，这是区分注册会计师刑事责任和民事责任的关键点。 根据《中华人民共和国证券法》的规定，会计师事务所和注册会计师受到行政处罚的前提是没有勤勉尽责⑥，但是，“未勤勉尽责”的表述又常常出现在追究会计师事务所民事责任的民事判决中，用来证明会计师事务所在审计中存在过失，那么，未勤勉尽责与严重违反注意义务和严重不负责任三者的区别也是同样需要厘清的。 二、如何判断未保持必要职业谨慎 判断是否“未保持必要职业谨慎”，可借助一个简单事例：最后离开办公室的员工忘记锁门，第二天上班发现了这个严重的问题，而幸运的是没有因此发生损失，这名最后离开的员工忘记锁门就属于未保持必要的谨慎。必要的谨慎是行为人不能缺失的谨慎，未保持必要谨慎很可能会发生损失，风险极高。“职业”是指注册会计师出具审计报告的专业行为，审计报告是对被审计单位的财务报告作出的合理保证。合理保证是指注册会计师在执行审计时，通过获取充分、适当的审计证据，为财务报表的可信性提供高水平保证但非绝对的保证。这种保证是国际审计准则的基本目标，也是投资者、监管机构评估审计质量的重要依据。 基于对被审计单位的财务报告提供合理保证的要求，注册会计师在审计中应当保持必要职业谨慎。所谓“未保持必要职业谨慎”是指缺少必要的审计程序或者审计证据，从而将审计风险置于非常高的水平，导致审计失败难以避免。事实上，保持了必要职业谨慎，并不能彻底消除一切审计风险；但是未保持必要职业谨慎，将大幅提高审计失败的概率。 （一）判断的前提：历史视角 判断注册会计师“未保持必要职业谨慎”，是在审计失败之后作出的判断，关于注册会计师应当增加审计程序和审计证据的认识，也是根据审计失败而作出的判断。如果执行审计的注册会计师能够像法官那样在事后作出判断，那么，注册会计师很难出现“未保持必要职业谨慎”的情况，因为事 后作出这样的判断是一件较为容易的事情。这就是为什么法官能够轻易判断注册会计师在审计的过程中未保持必要职业谨慎，而处于审计过程中的注册会计师却很难获知自己没有保持必要职业谨慎的原因。 一旦审计失败，注册会计师就会意识到，如果能够在审计的过程中增加一些审计程序，完全可以发现被审计单位的重大舞弊。法官就是在审计失败成为事实的情况下来判断注册会计师未保持必要职业谨慎，由于严重的后果和审计失败的事实已经印在法官脑海里了，并且，未保持必要职业谨慎与审计失败存在因果关系，这种状况会让法官忽视了历史地看待问题的方法，特别是在法官对审计知之不多，完全不具备设身处地思考的情况下，法官倾向于认定注册会计师没有保持必要职业谨慎。 对审计风险的判断，并因此决定是否增加审计程序和获取审计证据，在舞弊没有暴露和舞弊已经暴露两种不同情况下，会作出截然不同的判断。在审计过程中，基于时间紧迫的要求，基于审计成本的考虑，基于尚未发现舞弊迹象的事实，注册会计师基于合理保证的考虑，来评估审计风险；而在审计失败之后，注册会计师判断的前提是“重新开展审计”，如果可以重新开展审计，注册会计师会不惜一切代价来防范审计风险，任何时间紧迫和审计成本问题都不在考虑之内。 要求法官能够设身处地考虑注册会计师的必要职业谨慎，要求法官在当时审计的场景之下作出判断，几乎是不可能的。例如，当银行存款舞弊暴露后，所有人都认为注册会 计师对银行存款的审计应当增加审计程序，这并非是基于专业技能和专业知识的判断，而是基于问题已经暴露的事实；同时，并不认为对其他项目的审计也要增加审计程序，因为舞弊还没有暴露。然而，当存货的舞弊在之后又暴露了，所有人自这一时刻，也都会毫不犹豫地改变判断，认为对于存货的审计也应当增加审计程序，从而防范审计风险，发现被审计单位的存货舞弊。因此，让一名法官能够历史看待问题并在此基础上作出判断是一件非常困难的事情。 （二）判断的基础：专家意见 对于注册会计师在审计过程中是否保持了必要的职业谨慎，是否只能由专家作出判断。关于这个问题，存在两种不同的观点。英美法院的陪审团成员和我国法院的人民陪审员虽然具备一定的法律知识和实践经验，但他们并非审理案件的法律专家。既然有资格作出司法裁判的人，不一定必须是法律专家，那么，对注册会计师在审计过程中是否保持了必要职业谨慎这个问题，也不必非由审计专家作出判断，尽管一个由审计专家组成的小组出具的判断意见和分析过程更加具有权威性和准确性。 其实这是两个不同的问题。案件是由法官来裁决的，而且，只能由法官作出裁决，当事人不能因为法官不具备审计的知识和技能而拒绝法官的裁决。法官必须作出裁决，而且，法官不能以自己不是审计专家而拒绝裁决案件。对于超出自己能力的判断，法官依赖专家意见的基础上，在充分听取和理解专家意见的基础上才能进行正确的判断，法官不能把作 出裁决的权力等同于作出专业判断的能力。 （三）谨慎的程度：因事而定 谨慎程度越高的注册会计师，对审计程序和审计证据的要求也越高，唯恐有遗漏。但是，并非所有的注册会计师在审计中都能够保持同一水准的职业谨慎，对于同一个审计项目，对于同一情况的出现，不同的注册会计师会有不同的判断，即职业谨慎就可以有高度职业谨慎和较低程度职业谨慎之分。 保持最高度的职业谨慎，要求注册会计师在对财务报表的各个项目作出判断时，用尽所有的审计程序，不放过任何一个审计证据；甚至要在用尽审计准则要求的审计程序之后，创新性增加审计准则之外的审计程序。例如，注册会计师在取得银行存款的函证之后，还是不放心，扩大审计程序，向银行的领导当面询问函证是否正确，取得新的证据——证人证言，在得到肯定答复之后，所有人都认为已经尽到合理保证义务了。但是，所有人都没有想到，银行的领导说了假话，他明知函证是不真实的。在知道银行出具不真实的函证，在知道银行领导说谎的情况下，不仅仅是法官，所有人都认为，注册会计师未保持必要职业谨慎，如果在取得银行领导的证言之后，继续扩大审计程序，就能够发现舞弊。结论是，注册会计师尽管在取得银行存款的函证之后扩大了审计程序，取得了新的审计证据，但是仍然被认定为未保持必要职业谨慎，导致未能发现银行存款的舞弊。 在发现被审计单位存在重大舞弊嫌疑的情况下，注册会 计师的必要职业谨慎应当提高到最高度的职业谨慎。因而，必要职业谨慎决不是最起码的职业谨慎，也不能将必要职业谨慎理解为高度职业谨慎之下的一种谨慎。必要职业谨慎究竟应当把握到哪个程度才比较合适，取决于具体的审计事项，也取决于具体的注册会计师。注册会计师应当根据具体情况判断审计风险，并基于该风险对于合理保证的影响程序作出判断。必要职业谨慎可能是最高度的职业谨慎，也可能是最起码的职业谨慎，因事而异，并无统一的尺度。 保持必要职业谨慎是为了防止未能发现重大舞弊，从而导致审计失败，无法实现合理保证的审计目标。显而易见，谨慎程度越高，出现审计过失的可能性就越小，基于这个逻辑，必要谨慎和高度谨慎二者之间并无明显的界限。 注册会计师还应当防止谨慎过度，过度谨慎这不仅仅是增加了审计成本和延长审计时间，而且，也与合理保证的审计目标不匹配。过度谨慎所追求的是对财务报告绝对保证的目标，在绝对保证的要求下，必要职业谨慎就没有存在空间了，注册会计师就对所有的审计事项都保持高度的职业谨慎。 最高程度的职业谨慎并不是无限的谨慎，最高程度的职业谨慎也止于合理保证之目标，注册会计师所做的一切都是为合理保证服务。但是，在司法实践和行政处罚中并未明显看到司法者和执法者对合理保证的关注，必要职业谨慎在审计失败之后被提高到最高程度的谨慎，而不是基于合理保证的谨慎，似乎谨慎是为了防止审计失败，而不是为了合理保证。 （四）表现形态：具体的而不是抽象的 通常情
