合并财务报表理论与实务：复杂持股与成本法合并

复杂持股与成本法合并 概要 -本书涉及大量参考，仅作为个人学习之用-文中并不涉及所有方面，仅对主要处理进行讨论 ÿÿÿÿ ÿÿ 2015年.第一版 说明：pdf左侧附件可另存出来案例中的底稿 目录 1.合并报表的理论基础______________________________________________5 1.1.合并报表的观念____________________________________________________5 1.2.可供选择理论的比较________________________________________________9 1.3.我国合并报表的观念_______________________________________________11 2.单行合并法和完全合并法_________________________________________11 2.1.单行合并法(one-line consolidation)___________________________________11 2.2.完全合并法_______________________________________________________11 2.3.对权益性投资的几种合并方法比较___________________________________12 3.合并报表的关键处理_____________________________________________14 3.1.股权投资差额（合并价差）_________________________________________14 3.1.1.正的股权投资差额____________________________________________________153.1.2.负的股权投资差额____________________________________________________15 3.2.合并净利润_______________________________________________________16 3.3.合并留存收益_____________________________________________________16 4.合并工作底稿___________________________________________________17 4.1.合并工作底稿的格式_______________________________________________17 4.2.合并工作底稿的勾稽关系___________________________________________18 5.权益法合并报表_________________________________________________20 5.1.1.对非子公司的权益法__________________________________________________205.1.2.对子公司的权益法____________________________________________________215.1.2.1.对子公司投资个别报表不使用权益法，合并报表却将成本法调整成权益法_215.1.2.2.权益法合并________________________________________________________21 5.2.成本法合并与权益法合并的区别_____________________________________21 6.1.成本法合并报表的编制步骤_________________________________________22 6.1.1.成本法下购买日后第一年末合并财务报表的直接编制______________________236.1.2.成本法下购买日后第二年末合并财务报表的直接编制______________________30 7.交叉持股合并报表_______________________________________________32 7.1.母子公司交叉持股合并_____________________________________________33 7.1.1.母子交叉案例________________________________________________________337.1.2.权益法合并报表______________________________________________________347.1.3.成本法合并报表______________________________________________________40 7.2.1.子公司交叉案例______________________________________________________477.2.2.权益法合并报表______________________________________________________487.2.3.成本法合并报表______________________________________________________53 8.间接持股合并报表_______________________________________________55 8.1.间接持股（父-子-孙）_____________________________________________55 8.1.1.父-子-孙案例_________________________________________________________56 8.1.2.间接持股权益法合并__________________________________________________57 8.1.2.1.逐级合并法________________________________________________________588.1.2.2.一次合并法________________________________________________________658.1.2.3.北美教材流行合并方法------一次权益底稿合并__________________________718.1.2.4.工作底稿检验______________________________________________________74 8.1.3.间接持股成本法合并__________________________________________________74 8.1.3.1.成本法合并步骤：__________________________________________________748.1.3.2.权益分析法的解析__________________________________________________77 8.2.混合持股（兄弟附属结构）_________________________________________79 8.2.1.兄弟附属案例________________________________________________________79 8.2.2.混合持股权益法合并__________________________________________________808.2.2.1.逐级合并__________________________________________________________808.2.2.2.一次合并法抵销分录解析__________________________________________81 8.2.3.混合持股成本法合并报表______________________________________________828.2.3.1.成本法合并步骤____________________________________________________828.2.3.2.混合持股成本法合并权益分析法的特殊情况____________________________82 8.3.购买顺序_________________________________________________________89 9.合并财务报表分析_______________________________________________89 1.合并报表的理论基础 1.1.合并报表的观念1 1.2.可供选择理论的比较2 图表1-1提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并资产负债表列报金额(划线部分)的比较。所有权理论仅将母公司享有子公司资产和负债的份额包含在合并资产负债表中，这些金额是基于购买子公司多数股权当日这些资产和负债的公允价值。购买价格与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值的份额之间的差额作为商誉在合并资产负债表中列报。与归属于少数股东权益的隐含商誉一样，子公司可辨认资产和负债归属于少数股东权益的那部分不在合并资产负债表中列报。 我们可以从图表1-1中的划线部分看到，母公司理论将子公司的全部资产和负债账面价值都包含在合并资产负债表中。可是，仅将母公司享有公允价值增值部分和商誉的份额包含进来。这样，只有当母公司购买子公司全部股权时，子公司的资产才以其全部公允价值计入合并资产负债表中。少数股东权益按照其享有子公司净资产账面价值的份额在合并资产负债表中列报。 在实体理论下，子公司全部的资产和负债都包括在合并资产负债表中。然而，无论母公司持股比例多少，子公司全部的资产和负债按照合并日的公允价值全部计入合并资产负债表，并且包括商誉的全部金额。少数股东权益按照其享有子公司净资产整体金额(包括商誉)的份额在合并资产负债、中列报。 图表1-2提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并损益表列报的金额的比较。一般而言，每个理论对损益表的处理方法与图表1-1所示的资产负债的处理方法一致。我们可以从图表1-2中划线部分看到，在所有权理论下，仅合并母公司享有子公司收入、费用和净利润的份额。另一方面，在母公司理论和实体理论下，无论母公司持股的比例是多少，都合并子公司全部的收入和费用。然而，在母公司理论下，合并净利润是扣除少数股东权益享有净利润的份额之后的金额。 1.3.我国合并报表的观念 我国现行合并报表的观念主要是实体理论(主体观)。在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。但是我国准则制定者对于具有最高不确定性的商誉保持了谨慎，在整体使用主体观按完全合并法合并子公司的可辨认净资产，对于非可辨认资产（商誉）则采用了母公司理论(与所有权理论相同)，按母公司持股比例予以合并子公司的商誉。同时，对于逆流交易也采用的是母公司理论，认为在母公司角度，只有自己持股比例的部分才没有实现。 上述讨论讲的是对控制的子公司合并。对于共同控制、重大影响的投资进行广义合并，我国合并报表使用的是一种特殊的“比例合并法”，即“单行合并法”，更接近于所有者观。 2.单行合并法和完全合并法 合并报表有三种理论。每种理论在合并报表方法上对应着计算方法，一般认为，完全合并法源于实体理论，比例合并法源于所有权理论，母公司理论是结合使用了完全合并法和比例合并法。这说明比例合并法和完全合并法在理论地位是同等的。均可单独作为报表合并方法，并不是只适用于共同控制和重大影响的情况。 2.1.单行合并法(one-line consolida