已发行的财务担保合同

按照《国际财务报告准则第17号》和《国际财务报告准则第9号》核算 kpmg.com/ifrs 2023年3月 热点问题概述 17号》和《国际财务报告准则第9号》核算财务担保合同的综合示例。 随着《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17Insurance Contracts）取代《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS 4Insurance Contracts），该等合同的会计处理可能发生重大变化。现在，公司需要对保险合同适用《国际财务报告准则第17号》或《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9Financial Instruments）。 会计处理的可能变化 财务担保合同通常符合《国际财务报告准则第17号》对保险合同的定义。 财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照债务工具的条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人进行赔付的合同。 比如公司C向公司D提供一笔贷款。公司C向公司B购买担保并支付保费。根据担保合同，如果公司D未按照贷款的要求向公司C偿还贷款，则公司B（财务担保合同发行方）应向公司C进行赔付。 如果公司存在下列情况，其会计处理可能会发生重大变化： 公司何时可对发行的财务担保合同适用《国际财务报告准则第17号》？ 公司发行了财务担保合同；及 当且仅当满足以下条件才能适用 公司之前按照《国际财务报告准则第4号》核算该等合同。 公司之前明确表示将该等合同视为保险合同 与《国际财务报告准则第4号》（现已不再适用）不同 ，《国际财务报告准则第17号》没有提供延续（grandfathering）既有会计政策的选项。因此，公司向《国际财务报告准则第17号》过渡时可能需重新评估如何核算（已）发行的财务担保合同。 公司已据此对其进行会计处理，即作为保险合同进行会计处理 只有满足某些条件才能适用《国际财务报告准则第17号》。但是，即使满足相关条件，公司也可以在单个合同的基础上作出不可撤销的选择，适用《国际财务报告准则第17号》或《国际财务报告准则第9号》。 在单个合同的基础上选择适用《国际 财务报告准则第17号》或《国际财务报告准则第9号》 《国际财务报告准则第17号》的计量模式 公司发行财务担保合同通常会收取一笔保费（premium），作为第三方违约的情况下承诺赔付合同持有人的对价，即发行方承担向合同持有人提供保险的负债。 该项负债由以下负债构成： 剩余保险责任负债（LRC）—如对未来违约作出赔付的义务；及 一般计量模式（GMM） 已发生理赔负债（LIC）—如对已发生的违约作出赔付的义务。 公司可按照一般计量模式或保费分摊法计量该项负债，选择哪种模式取决于各合同组的相关事实和情况。 适用于《国际财务报告准则第17号》范围内的保险合同组，按照保费分摊法计量的保险合同除外 仅适用于计量符合条件的保险合同组 一般计量模式是《国际财务报告准则第17号》规定的默认计量模式。 请参阅毕马威刊物《国际财务报告准则的最新发展》，进一步了解《国际财务报告准则第17号》规定的更多模式和适用条件。 根据一般计量模式和保费分摊法计量模式计量该项负债及计入损益的金额如下所示。 一般计量模式 保费分摊法 该项负债由以下项目构成： 根据收取的未实现保费计量，除非合同组是亏损合同组——这种情况LRC按照一般计量模式进行计量（可能会对金融风险作出简化）。 –未来现金流量概率加权估计的现值（包括保费、预期违约、管理费用等与履行合同直接相关的所有现金流量）； 对于已成为亏损的合同组（如由于作为交易对手的借款人信用风险恶化而亏损），应立即确认预期损失，增加负债。 –反映因承担“非金融风险（non-financial risk）”而须提供赔付的风险调整（包括所担保应付金额的不确定性）；及 –反映递延利润的合同服务边际（CSM）。 根据实际发生的违约计量。 根据实际发生的违约计量。 如果预计违约将在发生后一年内解决，则不要求折现。 不包括合同服务边际。 通常反映基于预期赔付和费用以及对非金融风险的风险调整和合同服务边际的释放（加上对保费的经验调整）作出的收入分配，以及实际赔付和费用。 通常反映减去实际违约后确认的保险收入。 保险财务费用还应根据折现影响的变化进行确认。 保险财务费用还应根据货币时间价值和金融风险的影响和变化进行确认。 财务担保合同按公允价值进行初始计量。公允价值通常为根据合同收取的对价。 《国际财务报告准则第9号》对财务担保合同的计量 在每一报告日，财务担保合同应按以下二者孰高进行后续计量： 初始确认的金额减去按照《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15Revenue from Contracts with Customers）的原则确认的累计收入金额；及 损失准备，即《国际财务报告准则第9号》下的预期信用损失（ECL）。 1.按照《国际财务报告准则第15号》的原则计入损益的收入 公司按照《国际财务报告准则第15号》的原则确认收入。 如果公司按照损失准备金额重新计量合同，还应确认减值损失。 2.负债按以下二者孰高进行计量 与《国际财务报告准则第17号》不同，公司按照《国际财务报告准则第9号》确定损失准备时，不纳入对非金融风险的显性风险调整。 初始确认的金额减去按照《国际财务报告准则第15号》的原则确认的累计收入金额 《国际财务报告准则第9号》下的预期信用损失 但是，计算预期信用损失所用的折现率应反映发行人对现金流量特定风险要求的额外补偿。 对于母公司就其子公司对第三方的负债发行的财务担保合同，如果子公司或合同持有人未约定向母公司支付对价，则我们理解母公司是以股东身份提供担保。因此，母公司在其单独财务报表中应将该合同作为对子公司的资本投入进行核算。这构成了担保的视同保费（deemed premium）。 如下表所示，《国际财务报告准则第17号》和《国际财务报告准则第9号》对视同保费的计量可能不同。 《国际财务报告准则第17号》《国际财务报告准则第9号》 母公司（发行人）对视同保费的计量 我们认为，视同保费应按照担保的公允价值或等同于担保的履约现金流量的金额计量。 视同保费初始确认时按公允价值计量。 根据我们的经验，在集团财务报表中，已发行的担保通常纳入被担保金融负债的计量，即不单独核算。 以下示例说明根据《国际财务报告准则第17号》和《国际财务报告准则第9号》计量财务担保合同负债的账面金额以及计入损益的金额。金额以欧元计。 公司G对保险合同采用《国际财务报告准则第17号》下的违约计量模式（即一般计量模式）计量。 2022年1月1日，公司G向公司F发行一份财务担保合同，保费为300欧元。 不考虑非金融风险的折现和风险调整的影响及管理费用的影响。 合同规定，对于公司F在2022年至2024年期间因特定应收账款池发生的违约，公司G应于2025年1月31日赔付。 公司G预计，每一报告日按照《国际财务报告准则第9号》计提120欧元的损失准备。 公司F预计三年保险期内总计将发生120起违约，即三年内每年40起违约。假设违约按照预期的情况发生。 公司G确定将按照直线法确认300欧元的合同对价并将递延利润（或合同服务边际）计入损益。 综合示例（续） 如果公司G按照《国际财务报告准则第17号》的一般计量模式计量该合同，则应确认以下金额。 1.如果公司G拟采用保费分摊法模式，则剩余保险责任负债等于收取的财务担保合同对价减去计入损益的金额。 2.按照一般计量模式，剩余保险责任负债由公司G对合同未来违约的估计和递延利润构成。 3.按照一般计量模式，保险收入由公司G本年度预期违约和本年度实现的递延利润（合同服务边际）构成。公司G预计将按直线法释放预期违约和递延利润（合同服务边际）。根据简化模式（保费分摊法），公司G应按直线法将300欧元合同对价（保费）计入损益。 4.对于每年40欧元的违约，当其发生时公司G确认为保险服务费用。 20222023 2024合计 综合示例（续） 如果公司G拟按照《国际财务报告准则第9号》计量该合同，则应确认以下金额。 1.公司G根据《国际财务报告准则第15号》将财务担保合同初始确认的金额按直线法计入损益。 2.公司G应于2023年12月31日和2024年12月31日重新计量财务担保合同。 这是因为损失准备超过初始确认的金额减去按照《国际财务报告准则第15号》确认的累计收入金额。 3.根据本综合示例的事实和情况，按照《国际财务报告准则第9号》确认利润相比按照《国际财务报告准则第17号》确认速度更快。但是可能存在事实和情况不同的情形，这些情形下按照《国际财务报告准则第17号》确认利润的速度可能与按照《国际财务报告准则第9号》确认一致或更快。 初始确认金额减去按照《国际财务报告准则第15号》确认的累计收入金额 20222023 2024合计 确定公司是否发行财务担保合同 了解公司以往的会计政策 考虑适用《国际财务报告准则第17号》和《国 决定适用《国际财务报告准则第17号》还是《国际 在LinkedIn上关注“KPMG IFRS”或浏览kpmg.com/ifrs，了解最新资讯。 Joachim Kölschbach 不论您是刚接触还是正在使用国际财务报告会计准则（IFRS ® Accounting Standards），您都能找到有关国际财务报告准则体系会计准则最新发展的简明概要、复杂要求的详细指引，以及披露范本与披露资料一览表等实用工具。 国际财务报告准则保险合同全球主管毕马威西班牙 jkolschbach_extcolab@kpmg.es