kpmg.com/cn毕马威中国毕马威中国税务数字化转型之道 1毕马威中国税务之道目录应对数字化税收挑战的最新全球动态 ——包容性框架发布《中期报告》之后应对经济数字化带来的税收挑战的最新进展 ——制定未来国际税收规则推进中国税务数字化变革大数据时代下的中国税务管理为质的飞跃做准备 ——助力数字中国，为发展创新加强税收激励数字化技术支持中国个人所得税改革数据在手，剑指何方？ ——中国转让定价全新的挑战和机遇弦如旧，曲尤新 ——数字时代下中国并购重组长期的税务挑战及其新发展中国金融领域对外开放 ——数字转型下的税务机遇与挑战中国的海关与贸易事务管理42890344858701021121240102税务数字化的全球之道税务数字化的中国之道税务数字化的未来之道03 01税务数字化的全球之道应对数字化税收挑战的最新全球动态 ——包容性框架发布《中期报告》之后应对经济数字化带来的税收挑战的最新进展 ——制定未来国际税收规则 3毕马威中国税务之道 应对数字化税收挑战的最新全球动态——包容性框架发布《中期报告》之后 1 历史沿革及 OECD《中期报告》概览1.1 应对数字化带来的税收挑战的历史沿革2018 年 3 月 16 日，OECD 发布了《数字化带来的税收挑战——2018 中期报 告 》（Tax Challenges Arising from Digitalization – Interim Report 2018，以下简称《中期报告》），并计划在 2020 年前就数字化商业模式推出基于广泛共识的、全球一致的税收政策，《中期报告》的发布无疑是该计划中具有里程碑意义的事件。实际上，OECD 和二十国集团（G20）对“应对数字化带来的税收挑战”的BEPS 倡议也是在过去五年中逐步形成。《中期报告》的标题本身正反映了对这一倡议的思维转变，从原来将“数字经济”视为更广泛的 BEPS 问题的一个组成部分来加以关注，到后来转变为关注整体经济的数字化的应对方案。在这一思维转变过程中，发生了以下关键事件：日期里程碑2013年1月法国政府公布了其针对数字经济征税的报告。该报告提出了部分出现在《中期报告》中的核心概念，并且是最早提出“对数字经济征税存在问题”的报告之一。2013年2月OECD 发布了首份应对 BEPS 问题的报告，并与 G20 共同发起了 BEPS 行动计划。2013年9月44 个 OECD 及 G20 成员国认可了 BEPS 的 15 项行动，其中第 1 项行动计划为《应对数字经济的税收挑战》（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）。2014年9月数字经济工作组发布了关于应对第 1 项行动的提案的中期报告。2015年11月BEPS 一揽子行动计划提案（15 项）提交给 G20 并全部通过。2016年6月建立 BEPS 包容性框架，使参与 BEPS 行动计划的国家超过 110 个。2017年1月包容性框架授权数字经济工作组在 2018 年提交《中期报告》，并在 2020 年提交最终报告。2017年6月67 个国家签署多边工具，以促进与 BEPS 有关的税收协定的更新。2018年3月包容性框架批准《中期报告》的发布。2020年12月之前包容性框架发布最终报告。5毕马威中国税务之道 1.2 《中期报告》的主要观点《中期报告》反映了截至目前包容性框架就经济数字化及其带来的税收挑战所取得的共识，其主要观点包括：• 包容性框架不仅关注那些旨在实现低税负结果的企业架构，还主要关注如何将征税权公平地分配至（各个）商业价值的创造地。• 在确定“联结度（nexus）”规则（用以确定非居民企业何种情况下应就来源于某国的利润交税）及利润分配规则（用以确定企业利润的多少应在来源国交税）是否需要修订以确保在数字化商业模式背景下产生公平、合理的结果之前，需要进行更多的研究和分析。• 如果结论是需要修订，那么需要决定是采用“定量门槛”还是“定性门槛”规则。• 那些赞成在达成全球共识前采取短期（可能是单边）措施的包容性框架成员提出了短期措施设计时的考量因素，以减轻短期措施的不利影响。这些考量因素包括：遵守现行双重征税协定及贸易协议、临时性，设置门槛以降低对初创企业和创新活动的不利影响等。与此同时，有几个国家表示《中期报告》似乎不应限制其自主权。• OECD 的工作很可能影响所有存在数字化收入的企业，而不仅是那些经常出现在财经新闻头条中的高度数字化企业。虽然《中期报告》密切关注对数字化企业的征税动态，但我们无法通过这些动态预测包容性框架对数字化的最终立场，因此判断这些动态的整体影响还为时尚早。然而，密切关注某些经济数字化大国的立场却是必不可少的，因为这些国家之间立场的异同，很可能对包容性框架的最终立场产生影响。一旦包容性框架的最终立场得以确定，即制定了一个改变现行税收体系的全球协调一致的应对方案。那么这一方案将同时影响不以税收驱动为目标的公司架构，以及旨在利用低税管辖区或跨境税收错配的公司架构。何坤明 Khoonming Ho税务服务主管合伙人毕马威亚太区6毕马威中国税务之道 1.3 其他相关进展BEPS 的其他行动计划也间接影响到对数字化商业模式的征税，包括：• 第 3 项行动计划：修订受控外国公司规则；• 第 7 项行动计划：防止人为规避构成常设机构；• 第 8-10 项行动计划：确保转让定价结果与价值创造相匹配。对各国迄今为止采取的 BEPS 行动的结果，《中期报告》持肯定态度。但如前所述，包容性框架的一部分成员已实施或正考虑实施其他单边措施，以影响对数字化企业及服务的征税。与此同时，包容性框架的一些成员也在不断创造出各种各样的观点，这些观点可能出现在对税收和数字化的全球讨论当中。譬如，在《中期报告》发布之前的征询各国立场环节，英国政府在其立场文件中提出了“用户参与是一种价值创造形式”这一观点，并在价值创造中不仅关注传统的供给方，还明确承认需求方的价值创造。需求方的价值创造概念将用户视为价值创造的贡献者，将用户类似视为企业的员工。另一方面，供给方的价值创造重点将价值创造视为主要由企业本身及其知识产权产生的。尽管澳大利亚的公开立场尚不明确，但我们预计澳大利亚也会公布类似的立场文件。此外，在《中期报告》发布仅仅 5 天之后（即 3 月 21 日），欧盟委员会便公布了其“为欧盟数字化单一市场建立公平、有效的税制”的一揽子提案（以下简称“欧盟委员会提案”）。欧盟委员会提案建议，当企业在一国的收入、客户或用户数量超过相应门槛时，则视同企业在该国构成应税存在，企业需就相关期间取得的收入按总额交纳数字化服务税（Digital Services Tax）。然而近几个月来，实施这些提案所需的共识已不复存在。包容性框架成员之多，意味着《中期报告》实际上为经济数字化的全球讨论做出了重要的、全面的贡献。不同国家、交易主体、学术机构都参与到这一全球大讨论中，并试图解决“全球经济数字化背景下如何征税”这一问题。虽然《中期报告》不会导致对数字化商业模式征税方式的立即改变，但其提供了最终报告的可能进展，以及税法和税收协定的可能变化。为了更好的应对数字化带来的税收挑战，跨国企业管理层应当：• 评估自身商业模式的价值创造地；• 将评估结果与自身应税利润在不同市场的分配进行比较。这将有助于评估任何税法的可能变动对企业的影响，也能帮助跨国企业向政策制定者提交意见书；• 从跨国企业如何调整自身架构以支持新商业模式出发，思考《中期报告》的要旨。卢奕 Lewis Lu税务服务主管合伙人毕马威中国7毕马威中国税务之道毕马威中国税务之道 2 数字时代的商业模式及 其价值创造2.1 “数字化转型”数字化转型不但改变了人们的日常生活，还改变了社会及经济的组织方式。包容性框架指出数字化转型主要体现在以下几个方面：这些发展表明，数字化转型已改变了全球经济中价值被创造、转让及分散的方式。这反过来影响了全球税收体系，因为全球税收体系建立在“企业在其拥有实体存在的国家纳税”这一原则。 采取数字化转型的企业，一般都会去追寻新的收入来源、新的产品和服务、新的商业模式。因此数字化转型是技术与商业模式的深度融合，数字化转型的最终结果是商业模式的变革。包容性框架分析了特定的商业模式以解释此情况是如何发生的。包容性框架识别的数字化转型的主要体现 无处不在的设备、 智能科技• 数字化设备的扩散已从根本上改变了社会和商业。 • 技术的进一步发展将持续推动上述改变。 • 比如，《中期报告》指出，在 2016 年，有 50% 的大型企业已在使用云计算。连通性• 尽管人们已经比以往任何时候都联系紧密，互联网流量仍在增长。数据• 数字数据的年度总量预计每年翻倍。• 通过数据收集和分析，企业及政府对社会及大众的洞察力达到前所未有的程度。创新• 转型的性质不断变化。 • 重大的新发展包括：物联网、加密数字货币、共享经济、3D 打印、高级机器人等。8毕马威中国税务之道 2.2 数字化商业模式中的价值准确了解“数字化经济中，价值是如何创造的”是《中期报告》的关键所在，也是确定数字化与全球税收政策之间更广泛关系的关键所在。《中期报告》考察了数字化背后的市场动态以及“价值链”，“价值网络”和“价值商店”这三个概念，并通过这些概念描述了数字化前后价值是如何被创造的。下面将通过四个案例，重点阐述数字经济中特定价值是如何被创造及转让的。第一和第三个商业模式可以被视为“价值网络”类型，第二个是“价值链”类型，第四个则是“价值商店”类型。下面的图表展示了数字化商业模式普遍具有的三个基本特征，以及这些商业模式区别于传统商业模式价值创造方式的特征所在：数字经济中，四类数字化商业模式是如何创造价值的？数字化企业的三个特征社交网络商业模式模式1• 数字化业务通常从很多国家获得营收，但仅在几个甚至仅在一个国家拥有实体存在。• 企业已通过更广泛地应用数据来大大提升其产品及服务。 • 用户数据的收集、分析及使用为更多企业创造更多利润空间• 无形资产对数字化企业创造价值的方式和地点影响越来越大，且可能被视为创造价值的因素。• 例如，数字化企业的某些重要无形资产（以及其他类型的知识资本）的所有权所在地和管理所在地可能并不总是清晰可辨的。• 因此，企业无形资产所在地将对利润征税地产生重大及可能不匹配的影响。跨管辖区的没有量的规模1数据及用户参与非常重要高度依赖无形资产，包括知识产权数字化经销商商业模式模式2共享乘车商业模式模式3云计算商业模式模式41 根据《中期报告》，“跨管辖区的没有量的规模”是指“数字化使得很多高度数字化的企业可以在没有实体或没有显著实体存在的前提下，在不同管辖区的经济生活中进行实质性商业活动，从而在本地实现没有量的规模运作”。9毕马威中国税务之道毕马威中国税务之道 社交网络商业模式边境/国界收入：流向母公司数据：流向广告商以支持定向广告为客户提供访问平台根据数据对个人进行针对性广告投放母公司收集的数据模式1母公司• 管理中心，平台• 为定向广告收集的用户数据广告商• 向母公司支付广告费• 向个人投放定向广告用户• 为其他用户创建内容• 自发向母公司提供数据子公司• 平台的本地配置，本地客户支持新旧模式对比：与电视商业模式相比，社交网络商业模式的关键特征电视商业模式社交网络商业模式跨管辖区的 没有量的规模• 一般在广告商及观众所在管辖区运营• 公司、广告商及客户分散于全球各地高度依赖无形资产， 包括知识产权• 一部分价值创造通过原创节目的授权及分销• 与数字化商业模式相比，无重要价值通过 IP 创造• 无形资产是社交网络平台的必要部分（其中包括软件、算法及 IP）• 这些资产一般位于客户所在国境外数据及用户参与• 观众数据不是一项输入，且只能估算• 电视广告根据这些估算投放• 没有用户参与：内容由