中国税务数字化转型之道

毕马威中国 kpmg.com/cn 应对数字化税收挑战的最新全球动态——包容性框架发布《中期报告》之后 应对经济数字化带来的税收挑战的最新进展——制定未来国际税收规则 ——包容性框架发布《中期报告》之后 1.1 应对数字化带来的税收挑战的历史沿革 2018 年 3 月 16 日，OECD 发布了《数字化带来的税收挑战——2018 中期报告 》（Tax Challenges Arising from Digitalization – Interim Report 2018，以下简称《中期报告》），并计划在 2020 年前就数字化商业模式推出基于广泛共识的、全球一致的税收政策，《中期报告》的发布无疑是该计划中具有里程碑意义的事件。 实际上，OECD 和二十国集团（G20）对“应对数字化带来的税收挑战”的BEPS 倡议也是在过去五年中逐步形成。《中期报告》的标题本身正反映了对这一倡议的思维转变，从原来将“数字经济”视为更广泛的 BEPS 问题的一个组成部分来加以关注，到后来转变为关注整体经济的数字化的应对方案。 在这一思维转变过程中，发生了以下关键事件： BEPS 的其他行动计划也间接影响到对数字化商业模式的征税，包括： 税务服务主管合伙人毕马威中国 第 3 项行动计划：修订受控外国公司规则； 为了更好的应对数字化带来的税收挑战，跨国企业管理层应当： 第 7 项行动计划：防止人为规避构成常设机构； 第 8-10 项行动计划：确保转让定价结果与价值创造相匹配。 评估自身商业模式的价值创造地； 对各国迄今为止采取的 BEPS 行动的结果，《中期报告》持肯定态度。 但如前所述，包容性框架的一部分成员已实施或正考虑实施其他单边措施，以影响对数字化企业及服务的征税。 将评估结果与自身应税利润在不同市场的分配进行比较。这将有助于评估任何税法的可能变动对企业的影响，也能帮助跨国企业向政策制定者提交意见书； 与此同时，包容性框架的一些成员也在不断创造出各种各样的观点，这些观点可能出现在对税收和数字化的全球讨论当中。譬如，在《中期报告》发布之前的征询各国立场环节，英国政府在其立场文件中提出了“用户参与是一种价值创造形式”这一观点，并在价值创造中不仅关注传统的供给方，还明确承认需求方的价值创造。需求方的价值创造概念将用户视为价值创造的贡献者，将用户类似视为企业的员工。另一方面，供给方的价值创造重点将价值创造视为主要由企业本身及其知识产权产生的。尽管澳大利亚的公开立场尚不明确，但我们预计澳大利亚也会公布类似的立场文件。 从跨国企业如何调整自身架构以支持新商业模式出发，思考《中期报告》的要旨。 此外，在《中期报告》发布仅仅 5 天之后（即 3 月 21 日），欧盟委员会便公布了其“为欧盟数字化单一市场建立公平、有效的税制”的一揽子提案（以下简称“欧盟委员会提案”）。欧盟委员会提案建议，当企业在一国的收入、客户或用户数量超过相应门槛时，则视同企业在该国构成应税存在，企业需就相关期间取得的收入按总额交纳数字化服务税（Digital Services Tax）。然而近几个月来，实施这些提案所需的共识已不复存在。 包容性框架成员之多，意味着《中期报告》实际上为经济数字化的全球讨论做出了重要的、全面的贡献。不同国家、交易主体、学术机构都参与到这一全球大讨论中，并试图解决“全球经济数字化背景下如何征税”这一问题。虽然《中期报告》不会导致对数字化商业模式征税方式的立即改变，但其提供了最终报告的可能进展，以及税法和税收协定的可能变化。 数字化转型不但改变了人们的日常生活，还改变了社会及经济的组织方式。包容性框架指出数字化转型主要体现在以下几个方面： 包容性框架识别的数字化转型的主要体现 无处不在的设备、智能科技 数字化设备的扩散已从根本上改变了社会和商业。 技术的进一步发展将持续推动上述改变。 比如，《中期报告》指出，在 2016 年，有 50% 的大型企业已在使用云计算。 尽管人们已经比以往任何时候都联系紧密，互联网流量仍在增长。 数字数据的年度总量预计每年翻倍。 通过数据收集和分析，企业及政府对社会及大众的洞察力达到前所未有的程度。 重大的新发展包括：物联网、加密数字货币、共享经济、3D 打印、高级机器人等。 这些发展表明，数字化转型已改变了全球经济中价值被创造、转让及分散的方式。这反过来影响了全球税收体系，因为全球税收体系建立在“企业在其拥有实体存在的国家纳税”这一原则。 采取数字化转型的企业，一般都会去追寻新的收入来源、新的产品和服务、新的商业模式。因此数字化转型是技术与商业模式的深度融合，数字化转型的最终结果是商业模式的变革。包容性框架分析了特定的商业模式以解释此情况是如何发生的。 2.2 数字化商业模式中的价值 准确了解“数字化经济中，价值是如何创造的”是《中期报告》的关键所在，也是确定数字化与全球税收政策之间更广泛关系的关键所在。 《中期报告》考察了数字化背后的市场动态以及“价值链”，“价值网络”和“价值商店”这三个概念，并通过这些概念描述了数字化前后价值是如何被创造的。 下面将通过四个案例，重点阐述数字经济中特定价值是如何被创造及转让的。第一和第三个商业模式可以被视为“价值网络”类型，第二个是“价值链”类型，第四个则是“价值商店”类型。 数字经济中，四类数字化商业模式是如何创造价值的？ 数字化业务通常从很多国家获得营收，但仅在几个甚至仅在一个国家拥有实体存在。 无形资产对数字化企业创造价值的方式和地点影响越来越大，且可能被视为创造价值的因素。 企业已通过更广泛地应用数据来大大提升其产品及服务。 例如，数字化企业的某些重要无形资产（以及其他类型的知识资本）的所有权所在地和管理所在地可能并不总是清晰可辨的。 用户数据的收集、分析及使用为更多企业创造更多利润空间 因此，企业无形资产所在地将对利润征税地产生重大及可能不匹配的影响。 根据《中期报告》，“跨管辖区的没有量的规模”是指“数字化使得很多高度数字化的企业可以在没有实体或没有显著实体存在的前提下，在不同管辖区的经济生活中进行实质性商业活动，从而在本地实现没有量的规模运作”。 社交网络商业模式 管理中心，平台为定向广告收集的用户数据 收入：流向母公司数据：流向广告商以支持定向广告 平台的本地配置，本地客户支持 为其他用户创建内容 向母公司支付广告费 根据数据对个人进行针对性广告投放 自发向母公司提供数据 向个人投放定向广告 新旧模式对比：与电视商业模式相比，社交网络商业模式的关键特征 跨管辖区的没有量的规模 一般在广告商及观众所在管辖区运营 公司、广告商及客户分散于全球各地 高度依赖无形资产，包括知识产权 一部分价值创造通过原创节目的授权及分销 无形资产是社交网络平台的必要部分（其中包括软件、算法及 IP） 与数字化商业模式相比，无重要价值通过 IP 创造 这些资产一般位于客户所在国境外 数据及用户参与 观众数据不是一项输入，且只能估算 用户自发提供大量个人数据 电视广告根据这些估算投放 这些数据通过平台实现货币化，广告公司根据用户需求投放广告，并通过实时反馈评估用户反应 没有用户参与：内容由公司出资，通过自己拍摄或购买现成节目获取 数字化经销商商业模式 管理中心，平台在线商店代替本地实体店 收入：顾客购买产品付款数据：浏览、购买历史及产品评论 从子公司处购买通过反馈及浏览提供数据 新旧模式对比：与传统经销商商业模式相比，数字化经销商商业模式的价值链 跨管辖区的没有量的规模 通过本地零售店开展业务 通过一个本地化网上商店获取全球客户 货物从仓库运至本地零售商店，然后销往客户 订单在一个地点接受及处理 成品在该地点组装，并发往全球客户 高度依赖无形资产，包括知识产权 物流、运营、市场营销及服务等功能的执行不需使用无形资产 无形资产包括组装机器人的知识产权、供应链软件、定价算法及客户数据 科技应用在追踪、供应链管理、库存管理及了解客户偏好上 数据及用户参与 收集数据但并非实时进行 通过数据及用户参与创造重大价值 市场调研识别潜在客户兴趣点，并调查客户满意度 运用实时数据管理以监控供应链、库存及交付 通过购买及浏览历史搜集消费者数据 保存竞争者数据以辅助定价 共享乘车商业模式 管理中心，平台通过应用程序调派司机、收集数据及处理付款 平台的本地配置，本地客户支持 通过向司机支付车费为共享乘车公司提供收益 为乘客提供乘车服务 新旧模式对比：与传统出租车商业模式相比，数字化共享乘车商业模式的关键特征 跨管辖区的没有量的规模 调度员、司机及乘客均位于同一管辖区 •总部设于一个地点，在全球运营，拥有 高度依赖无形资产，包括知识产权 对司机或乘客而言，未通过知识产权创造任何重大价值 无形资产创造重大价值（算法、平台、应用程序和知识产权） 这些资产可能位于用户所在国的境外 数据及用户参与 传统出租车公司会维护一个司机数据库及乘车记录 保留大量司机及乘客数据，再通过公司拥有的个人详细信息、客户及司机档案及评级，将数据货币化 用户提交数据、评论及评级 云计算商业模式 云计算使企业能够高效地将基于科技的活动外包出去 收入：为产品及解决方案付款 某些客户可能需接受培训及认证以获得技能 即付即用高度定制的基于云的解决方案 新旧模式对比：云计算商业模式的关键特征 跨管辖区的没有量的规模 难以与任何传统商业模式比较 这些公司拥有巨大的全球覆盖性，但仅有有限的当地实体存在 高度依赖无形资产，包括知识产权 运营系统及应用程序中的知识产权创造了云计算公司的潜在价值 对电网及硬件的巨额投入也提升了向客户提供的价值 数据及用户参与 不同于此处探讨的其它高度数字化商业模式，云计算公司对客户数据的依赖较低 用户参与不是该商业模式的关键因素 经济数字化的过程中，价值被创造和转让的方式发生了改变，这就给现行转让定价规则带来影响。 如，在数字经济背景下，独立交易原则是否仍然适用？在数字经济背景下，什么才是价值创造的驱动因素？BEPS针对无形资产的转让定价议题提出的的开发、价值提升、维护、保护、应用（DEMPE）原则是否需要得到遵循？是否需要且可以修改当前经合组织授权方法（Authorized OECD Approach，简称“AOA”）以适用于数字化征税提案？若修改AOA，那么利润分割如何进行？ 要对上述问题达成共识并非易事，而且我们不能过度地通过当前视角展望未来，还需要考虑到之后可能涌现的更加新型的商业模式，这无疑又给上述共识的达成增添了许多复杂性。 支撑国际税收规则的核心概念是联结度和利润分配。这两个概念越来越成为国际税收体系的一部分，但却因数字化商业模式的出现而遭受重大压力。 国际税收的两个核心概念 联结度规则判断一国居民企业是否需就其部分利润在另一国纳税的情况。 包容性框架成员一致认为，在对跨境运营的企业适用一套协调一致的国际税收规则方面，各国有着共同的利益。但各国的分歧在于，国际税收规则 利润分配规则判断该企业需要就如何一致地应对企业价值创造基础的不断变化。 多少利润在另一国纳税。这些规则也适用于关联企业之间的跨境交易，以防止跨国企业通过操纵集团内部定价获取税收利益。 目前的国际公司税原则是，一国居民企业不应在另一国纳税，除非该企业通过常设机构在另一国获得所得。多数双边税收协定对在缔约国另一方构成常设机构的活动进行了界定，包括运营一个营业场所或配置大量设备等。 然而，提供数字化服务的企业能从另一国获取重大收入，却不用在另一国从事上述构成常设机构的活动。 在高度依赖无形资产（如知识产权）的商业模式中，上述问题更为突出。 至关重要的是，与工厂、实验室或交易柜台的活动相比，与无形资产相关的这些企业活动更具可移动性，而在特定地点的无形资产所有权本身并不被视为国际税收规则下的创造价