税务评论：经合组织新冠疫情转让定价分析指引在中国实务中的考量
1 税务评论 经合组织新冠疫情转让定价分析指引在中国实务中的考量 2020年12月18日，经济合作与发展组织（以下简称“经合组织”）发布了《新冠疫情对转让定价影响的分析指引》（以下简称“《指引》”）。《指引》侧重于分析独立交易原则和经合组织《跨国企业和税务机关转让定价指南》（以下简称“《转让定价指南》”）如何适用于在新冠疫情背景下可能出现或加剧的问题，其中涉及四个方面：（1）基准分析；（2）亏损和疫情导致的相关费用分配；（3）政府援助；以及（4）预约定价安排。 本文旨在根据上述《指引》，结合疫情下的中国经济实际情况和国内的转让定价法规及实践，探讨对于2020年度和可能继续受疫情影响的后续年度，中国企业应如何从转让定价分析、本地文档准备、预约定价安排等方面开展转让定价管理。 《指引》概要 由于新冠疫情和各国政府的回应而产生的经济影响，使得跨国企业在应用独立交易原则方面遇到不少实际挑战，经合组织在文件中就此提供了原则性的指引。总体而言，《指引》不是对《转让定价指南》的扩展，而是有关独立交易原则的具体应用说明。 在《指引》中，经合组织重申了独立交易原则在转让定价分析中的核心地位，包括准确描述关联交易的功能风险实质、在可比性分析中考虑新冠疫情及政府支持等因素对被测试交易（或企业）及可比交易（或企业）各自的特殊影响，确保被测试交易与独立交易的可比性。而对于新冠疫情对原有公司间安排的影响，即疫情造成的特殊成本费用及损失应由哪一方承担，《指引》也要求基于独立交易原则进行具体情形的分析。在准确描述交易实质和运用独立交易原则进行定价及测试的基础上，《指引》提出了解决可比性困难的实用方法建议，包括与预算数据的比较及实施合理的商业判断等。这些方法对企业寻求将《转让定价指南》的原则应用于新冠期间的特殊情况以增加可比性有所裨益。 此外，意识到许多企业亟需通过预约定价安排获得进一步的确定性，《指引》强调了对现有和未来预约定价安排而言税企协作和采取灵活方法的潜在需求。 作者： 贺连堂 合伙人 电话：+86 10 8520 7666 电子邮件：lhe@deloitte.com.cn 余华颖 总监 电话：+86 21 6141 1219 电子邮件：manyu@deloitte.com.cn 陆骁麟 高级经理 电话：+86 21 2316 6173 电子邮件：andlu@deloitte.com.cn 税务 期数P329 – 2021年1月4日 2 1 2021年《经济蓝皮书》：加快构建国内国际双循环新发展格局，中国社会科学院2020年12月18日报道，http://cass.cssn.cn/yuanlingdao/caifang/tupian/202012/t20201218_5234378.shtml 2 《2020年12月中国采购经理指数运行情况》，国家统计局 2020年12月31日：http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/202012/t20201231_1811924.html 3 《国家统计局服务业调查中心高级统计师赵庆河解读2020年12月中国采购经理指数》，国家统计局 2020年12月31日：http://www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/202012/t20201231_1811925.html 4 《2020年奢侈品行业跌宕起伏：中国市场一枝独秀 数字化、年轻化成新趋势》，21世纪经济报道2020年12月29日：https://m.21jingji.com/article/20201229/herald/e85fd964368dace01473dc0240bfa637.html 5 参见脚注2、3 有关《指引》主要内容的更具体概括请参见文末附录。 《指引》在中国实务中的考量 中国是全球最早受疫情影响并且最早实现疫情控制、复工复产的经济体。2020年，与全球经济相比，中国显现了如下与境外经济体显著不同的特征： • 宏观经济率先走出衰退，成为全球唯一实现正增长的主要经济体：经过1月底2月初的抗疫关键阶段，到2月底中国各地基本实现有序复工复产。到2020年第二季度，中国GDP即实现正增长，预计全年增长2.2%左右，成为全球主要经济体中唯一在2020年实现经济正增长的国家1。 • 跨国供应链对中国制造业的依赖程度不降反升：随着新冠疫情在世界各地扩散，其他国家的生产活动纷纷受到影响，因此跨国企业纷纷扩大在华生产的订单。中国制造业活动的采购经理指数、非制造业商务活动指数和综合PMI产出指数自3月起连续10个月保持在荣枯线以上2；进出口指数则连续4个月保持扩张3。 • 部分行业从疫情造成的特殊市场需求中获益：疫情对某些行业的需求产生了正面的影响，其中代表性的行业有医疗卫生、电信服务、在线电商和娱乐等。值得一提的是，由于出境游受限，中国境内奢侈品零售等行业也由于疫情出现了正增长4。 • 疫情冲击下，产业转型步伐加快：受疫情影响，很多行业的智能化、数字化转型速度进一步加快。电商、外卖、直播带货成为很多消费品销售活动不可替代的重要渠道。而在制造业方面，高技术制造业PMI始终高于制造业总体，对制造业总体复苏的带动较为显著5。 考虑到上述疫情下中国经济复苏的特殊性和中国转让定价法规，我们提请中国企业纳税人注意《指引》在中国转让定价实务具体执行时需要考虑的以下要点： 1. 疫情期间特殊费用的处理 2020年，中国是全球最早受疫情影响且最早实现疫情控制的经济体。在2020年第一季度，境内企业受到停工停产的较大影响，出现了产出及收入部分甚至完全停顿，无法覆盖固定营运成本的情况；在复工复产早期，防疫支出成为企业普遍面临的问题；另一方面，企业复工后在疫情下的运营面临许多与常年不同的因素，包括远程办公、线上会议等方式造成企业IT经费的增长和差旅费的降低等。对于从事关联交易的中国企业，应在其2020年度转让定价分析中考虑如何处理上述特殊费用造成的影响，例如是否能将其作为特殊因素在利润率指标计算中剔除。 如欲垂询更多本文相关信息，请联络： 转让定价服务 全国领导人 贺连堂 合伙人 电话：+86 10 8520 7666 电子邮件：lhe@deloitte.com.cn 华北区 黄晓里 合伙人 电话： +86 10 8520 7707 电子邮件： xiaolihuang@deloitte.com.cn 华东区 梁晴 合伙人 电话：+86 21 6141 1059 电子邮件：mliang@deloitte.com.cn 华南区 李旭升 合伙人 电话：+86 755 3353 8113 电子邮件： vicli@deloitte.com.cn 华西区 汤卫东 合伙人 电话：+86 23 8823 1208 电子邮件： ftang@deloitte.com.cn 3 《指引》相关要点 中国实务考量 根据《指引》第2章关于特殊费用的讨论，疫情期间特殊费用在关联企业之间的分摊也应根据独立第三方在可比情形下的安排来确定（见第47-50段）。亦即，如果独立第三方发生的某类疫情期间特殊费用可以向其非关联交易对手方收取，则可以认为关联交易中类似的费用也应该向其关联方收取。在这一原则下，如果没有证据表明可比企业向非关联客户收取了停产和复产所发生的特殊费用，则可以认为受控企业在关联交易中也应由其自身承担这些费用。 对于疫情期间第一季度的特殊费用，各地各级税务机关曾在非正式层面对纳税人具体操作提出过一些建议。例如，若纳税人可以把自身应承担的疫情期间防疫支出等具体项目明确划分量化，并保留充分的支持证据，税务机关可依法允许纳税人将这些费用作为特殊因素，在计算关联交易利润率指标时予以考量。可以发现，这一处理意见与《指引》第47-50段的论述不谋而合。 在具体实施中，如纳税人确实有充分的理由和依据证明其年度利润率指标受到疫情期间特殊费用的重大影响，确有必要在利润率指标分析中考虑这一因素（例如，因无法获得对标可比企业2020年度财务数据，而仍使用之前正常经营年度财务数据的情形），则首先需要考虑根据企业功能风险定位、集团转让定价政策、已有关联交易定价安排和协议，确定此类费用及风险应如何在关联方之间分配。对于应由本地企业承担的费用，进而形成企业经营的特殊因素，我们建议纳税人对这些特殊费用进行明确区分和量化，以在计算利润率指标和进行可比性分析时对疫情期间特殊费用的影响做可靠的调整。同时，对于经过分析确实可调整的费用，纳税人应保留费用发生依据，并搜集行业中独立第三方在类似情况下如何处理类似特殊费用的支持证据，以备在税务机关提出问题时积极应对。 值得指出的是，如纳税人有条件选用2020年度的可比数据，则可比企业也很有可能承担了类似的特殊费用，在这种情况下不应对受测试企业或交易单方面调整此类特殊因素。 2. 疫情期间的可比性分析 如上所述，中国境内企业在第一季度先于世界其他地区受到了新冠冲击。到了第二季度和下半年，随着国内疫情受到控制而境外疫情发展迅速，境内企业则可能因境外供应链受创带来生产订单大量增长。因此不少境内企业全年的业绩呈现先抑后扬，总体受影响较为有限；甚至不乏上述某些行业业务和利润出现正增长的情况。在此情况下，对于采用交易净利润法的中国纳税人，在准备2020年度同期资料的转让定价分析时，会面临如何选择可比公司、选择的可比公司应使用哪些期间的可比数据、是否需要进行可比性调整等问题。 《指引》相关要点 中国实务考量 经合组织在《指引》中提出了疫情期间可比性分析的一些思路，对可比数据的期间也做了多角度的论述。 其中，《指引》第14段明确指出，可比性分析最可靠的数据应来自与受测试交易相同期间，可以考虑使用季度财务数据（第11段）或分段期间测试（第27-29段）等在一定程度上解决数据可比性的问题。《指引》同时提到，不同地区市场受疫情影响或不同政府援助的地域差异可能是可比性分析中的关键因素，须对此予以关注，并考虑是否适当调整其他可比性分析因素（第32段、第84段）。 结合《指引》对期间和地域可比性的论述以及中国经济受疫情影响先抑后扬的实际状况，建议使用交易净利润法进行分析的纳税人可以特别关注中国同类行业潜在可比企业在2020年度的财务表现，确保可比性分析真实反映独立交易原则下本企业应获取的利润水平。 具体来说，中国纳税人可以考虑在可比性分析时运用以下方法或数据： 对可比期间的考虑 企业可以分析自身在2020年度的财务状况，并与疫情发生前的正常预算数据和成长计划进行对比，从而决定2020年度的特殊性是否应影响可比数据的选用。 4 《指引》相关要点 中国实务考量 • 如企业认为复工后业务的恢复程度足以抵消疫情高峰时期受到的影响，从而使得2020年度的整体财务状况仍然处于基本正常的水平，则企业可以考虑继续使用以前年度的可比性分析期间（按中国转让定价领域的一般做法，为纳税年度之前三年的历史数据）。 • 如企业因为新冠疫情的影响而使得2020年度财务状况较正常计划显著不同（包括与正常年度相比不利和有利的情况，视具体行业而不同），则应考虑使用其他方法，例如采用2020年当年的可比数据，分季度分析，对自身数据进行特殊因素调整量化以便与疫情前可比数据比较，回归分析等6。 对地域因素的考虑 由于中国和境外经济在应对疫情方面的表现可能存在较大差距，当纳税人选择使用2020年度的同期财务数据进行分析时，可能面临因此造成的可比性问题。对此，纳税人可以关注境内外可比公司在2020年各季度的同期财务状况对比，验证是否确实存在具有经济相关性的地域性市场差异。如差异确实存在，则可能需要对筛选标准进行修订以便更多地依赖中国可比公司。值得注意的是，疫情期间可比分析对地域可比因素的更多考虑不代表对功能风
