国际财务报告准则第 3 号、国际会计准则第 38 号和国际会计准则第 36 号的全球应用、相关披露以及不合规的决定因素

研究报告 134国际财务报告准则第 3 号、国际会计准则第 38 号和国际会计准则第 36 号的全球应用、相关披露以及不合规的决定因素 国际财务报告准则第 3 号、国际会计准则第 38 号和国际会计准则第 36 号的全球应用、相关披露以及不合规的决定因素ACCA 研究报告 134Ioannis Tsalavoutas,斯特林大学会计学讲师保罗 · 安德烈ESSEC 商学院会计学教授 ， 巴黎 ESSEC 财务报告中心主任酒神酒神,斯特林大学金融讲师注册会计师教育信托 （ 伦敦 ） ， 2014 ACCA 的国际研究计划产生了高调 ， 高质量 ， 前沿的研究。该计划的所有研究报告都经过严格的同行评审过程 ， 并由两名具有国际地位的专家进行独立评审 ， 一名是学术专家 ， 一名是实践专家。注册会计师协会理事会认为这项研究是值得讨论的贡献，但不一定同意所表达的观点，这些观点仅是作者的观点。作者或出版商不接受因本出版物中的任何材料而对任何行为或不行为造成的损失承担任何责任。由注册会计师教育信托为特许公认会计师协会发布，29 林肯酒店领域，伦敦 WC2A 3EE 。ACKNOWLEDGEMENTS这份报告是为期 18 个月的研究工作的结果。作者感谢许多人的支持。如果没有 ACCA 的财政支持和鼓励，该项目是不可能的。Yi Wag （ 公司报告实践有限公司 ） 在开发编码方案和数据收集过程中做出了巨大贡献。Michael Mavromatis （ Axios Systems ） 在项目的早期阶段就开发了存储收集数据的数据库结构。理查德 · 马丁 (ACCA) 、芭芭拉 · 戴维森 (IASB) 、迈克尔 · 斯图尔特 (IASB) 和一位匿名裁判对本报告的早期版本提供了有益的评论。Ioais Tsalavotas 和 Dioysia Dioysio 感谢斯特林大学的会计和财务部，Pal Adr é 感谢 ESSEC 毕马威财务报告中心提供的额外财务支持。ISBN ： 978 - 1 - 85908 - 489 - 2© 特许公认会计师公会 ， 2014 年 5 月 国际财务报告准则第 3 号、国际会计准则第 36 号和国际会计准则第 38 号的全球应用、相关披露和不合规决定3Contents1.2.3.4.5.6. 4缩写ANCAutorit é des Normes ComptablesCAS中国企业会计准则ECEuropean CommissionEFRAG欧洲财务报告咨询小组ESMA欧洲证券和市场管理局FASB财务会计准则委员会FRC财务报告委员会FRRP财务报告审查小组GAAP公认会计原则国际会计准则国际会计准则IASB国际会计准则理事会IASC国际会计准则委员会ICB行业分类基准ICAEW英格兰和威尔士特许会计师协会ICAS苏格兰特许会计师协会IFRS国际财务报告准则MASB马来西亚会计准则委员会NZICA新西兰特许会计师协会PRC中华人民共和国SEC证券交易委员会 国际财务报告准则第 3 号、国际会计准则第 36 号和国际会计准则第 38 号的全球应用、相关披露和不合规决定执行摘要5执行摘要本报告调查了《国际财务报告准则第 3 号企业合并》、《国际会计准则第 36 号资产减值》和《国际会计准则第 38 号》无形资产的会计和披露信息 ， 并审查了强制性披露及其决定因素的合规性水平。国际财务报告准则在不同司法管辖区的统一适用受到严重质疑，因为由于不同的社会经济环境对财务报告实践的影响，实施高质量的会计准则 (国际财务报告准则声称要确保这一点) 不一定会导致高质量的报告 (Larso 和 Street，2004 年 ； Ball，2006 年 ； Nobes，Soderstrom 和 S，2007 年 ； Weetma，2006 年 ； Zeff 2007 年) 。这意味着可能无法实现对强制性披露要求的同等遵守水平和 / 或不同公司之间类似交易的一致衡量和显示。首先，通过检查国际会计准则第 36 号资产减值，国际会计准则第 38 号无形资产和国际财务报告准则第 3 号企业合并的会计和披露的信息，对这种担忧进行了调查。其次，考虑了对这三个标准的强制性披露及其决定因素的遵守程度。这些调查涉及来自世界各地不同国家的大量公司样本。专注于这三个标准对于用户和标准制定者很重要。First, several stdies, icldig those from the Fiacial Reportig Review Pael (FRRP 2006), the Eropea Commissio (EC 2008), the Istitte of Chartered Accotats i Eglad ad Wales (ICAEW 2007),美国证券交易委员会 （ SEC ） （ 2007 ） 和 Compay Reportig Ltd （ 2007 ； 2008 ） 一致表明，遵守这些标准存在潜在问题，并且标准中的某些领域本身在可比性方面存在问题。其次，鉴于 IFRS 3 中要求在收购时单独确认无形资产 （ FRRP 2006 ： 4 ），合并和收购大大增加了无形资产在公司财务报表中的重要性。第三，最近修订的《国际财务报告准则第 3 号》 (自 2009 年 7 月 1 日或之后的财务期间生效)，加上国际会计准则理事会和财务会计准则理事会在业务合并主题上的预期趋同结果，引入了许多重大变化，其影响尚待调查。主要贡献来自本研究。首先 ， 本报告记录了并购 （ M ＆ A ） 活动的水平及其对财务报表的影响 ， 包括收购资产的类型及其意义 ， 非控股权益的处理以及与收购相关的费用支出水平。这导致了反思关于 IFRS 3 引入的会计政策。第二，本报告记录了各国和各行业无形资产的重要性、普遍性和会计情况。第三，该报告讨论了各国和各行业确认的减值的频率和幅度，同时捕获了有关公司用于减值测试的假设的信息。第四，它显示了各国和各行业对强制性披露的遵守程度。第五，它确定了这些遵守水平的公司和国家一级的决定因素。总体而言，该报告强调了编制者、监管机构和执法机构需要关注的领域，以提高公司的披露水平。这将导致向财务报告的用户提供更完整的信息。此外，它强调了标准制定者可能需要改进的领域，以消除标准解释中的歧义。这将导致公司提供的信息具有更大的可比性。样本选择大多数欧盟上市公司在 2005 年的合并财务报表中采用了《国际财务报告准则》，而许多其他国家现在也采用了《国际财务报告准则》或声称其国家会计准则与《国际财务报告准则》有很大的趋同。尽管如此，对国际会计准则第 36 号、国际会计准则第 38 号和国际财务报告准则第 3 号下的会计和相关披露知之甚少，不仅在欧盟内部的公司中，而且在欧盟外部最近采用 / 趋同于国际财务报告准则的公司中也是如此。因此，这份报告借鉴了欧盟内外的大量公司样本。为了检查实施 IFRS 3 第一年 （ 2010 / 11 财政年度 ） 的三项准则的会计和相关披露，从欧盟，澳大利亚，中国，香港，新西兰，巴西，南非和马来西亚中选取了 544 家非金融公司作为样本。截至 2011 年 6 月 1 日，这些公司是其国家主要股票市场指数的组成部分。对于欧盟，还使用了截至 2011 年 6 月 1 日的标准普尔欧洲 350 指数的成分股。这允许关注最有可能被大量投资者 (外国和国内) 关注的公司。 6总结发现考虑到调查结果 ， 总体而言 ， 本报告记录了不同公司提供的有关企业合并 ， 无形资产和减值测试的法定信息存在重大差异。关于企业合并的披露 (IFRS 3)• 对于 280 家公司 （ 即样本的 51.5% ），有迹象表明至少发生了一次业务合并。其中，51 人 （ 或 18.2% ） 通过披露一些信息，如收购的企业数量、转移的对价、费用化的相关成本或支付方式，表明他们有一个或多个企业合并，但没有披露任何进一步的信息。假设这些业务合并被认为是不重要的 （ 单独和共同 ），因此不值得提供详细信息。然而，出现的问题是，为什么一些公司只披露选定的信息 ？•同样 ， 280 家公司中有 240 家报告了为完成所进行的组合而转移的实际价格 / 对价 ， 并且相同数量的公司披露了其组合的付款方式。• 只有 101 家公司在损益表中披露了与收购相关的费用。为了确定此类披露的相对重要性，研究发现，单独披露此类信息的公司的收购相关成本与税前利润的平均 （ 中位数 ） 比率为 2 ％ （ 1 ％ ） 。由此得出两个结论。首先，费用化的相关收购成本相对于样本中公司的规模和所进行的企业合并的数量而言是非常适度的。因此，IFRS 3 引入的变更，即计入所有与收购相关的成本，不会导致公司的财务业绩发生重大变化。其次，为什么其他公司不披露这些信息或明确表示它是不重要的 ？• 尽管有 258 家公司披露承认商誉，但只有 61 家公司披露了构成商誉的因素的定性描述。由此得出的结论是，大量公司达不到 IFRS 3 对此类信息的要求。在大多数情况下，即使是提供描述的 61 家公司，也只不过是一个简短的声明，提到预期从组合中产生的协同效应。对这一要求的预期似乎缺乏指导。请注意，ICAS 和 NZICA 研究 （ 2011 年 ） 建议删除此要求。•Of the 76 companies for which acquisitions involves between 50% and 99% of the acquiree ’ s assets, 33 remains silent on how the non - controlling interest is measured. Hence, users do not receive full information as IFRS 3 now提供了两种衡量非控股权益的潜在方法。此外 ， 只有 11 家公司 （ 14.4% ） 明确表示他们以公允价值衡量非控股权益 （ 完全商誉法 ） ， 这表明新引入的替代方法在公司中并不受欢迎。• 平均而言 ， 总购买价格的 38.9 ％ 分配给 “其他无形资产 ” 。公司没有明确说明该“ 类别 ” 资产中确认的内容 ， 因此需要对这些资产构成的内容进行支持性披露。• 大量的样本公司没有披露关于企业合并的形式信息。这是否意味着在所有这些情况下这样做成本太高或 “不切实际 ” ？反思上述调查结果，很明显，如果没有关于何时和如何披露项目的具体指导，公司提供的关于企业合并的信息明显不同，导致缺乏可比性。从用户的角度来看，很难确定这种差异是因为公司不认为他们的收购是实质性的，不理解强制性要求和 / 或根本不遵循标准。国际会计准则第 38 号的应用及相关披露•研究表明，在 517 家公司中的 453 家 （ 即 87.6 ％ ） 的财务状况表中，“其他无形资产 ” 作为单独的无形资产类别，这些公司至少有一种类型的无形资产而不是商誉。此外，这类资产平均占公司总资产的 5.28% 。这将使人们期望公司向读者提供有关这些资产的更多详细信息。然而，情况并非如此。• 在英国，比利时，香港，法国，丹麦，荷兰和澳大利亚等国家，公司总资产的近 30 ％ 与无形资产 （ 包括商誉 ） 有关。此外，消费者服务和医疗保健行业的组成部分似乎对无形资产进行了更高的投资，包括商誉 （ 分别占这两个行业总资产的 36 ％ 和 40 ％ ） 。因此，在全球较大的股票市场中，无形资产是许多公司中最重要的资产类型之一。• 大部分样本公司没有披露无形资产 (收购或内部产生的) 的使用寿命是无限的还是有限的，如果有限，则没有披露使用的使用寿命或摊销率。同样，大部分样本公司没有披露损益表中包括无形资产摊销的项目。消费品和消费服务行业的公司比公用事业和基础材料行业的公司更频繁地提供这些信息。 国际财务报告准则第 3 号、国际会计准则第 36 号和国际会计准则第 38 号的全球应用、相关披露和不合规决定执行摘要7•有 151 家公司表示至少有一项无形资产