在中国实施国际财务报告准则第17号

在中国实施国际财务报告准则第17号保险会计洞察力聚焦中国为协助中国企业准备国际财务报告准则第17号的实施，本文将概述：• 中国现行会计处理和国际财务报告准则第17号报告的差异 • 预计在中国实施国际财务报告准则第17号面临的主要挑战实施背景新的国际财务报告准则《国际财务报告准则第17号——保险合同》于2017年5月18日发布，生效日期为2021年1月1日。新会计准则旨在提供规整一致的保险合同会计处理方法，并通过增加与其他行业的可比性来提升保险公司盈利的透明度。该新方法将提供有关实体履行的责任之最新信息，按现有市场情况反映其合同特征。影响中国的主要变化中国财政部于2009年发布了《保险合同相关会计处理规定》，其中许多概念来源自当时国际会计准则理事会的保险合同项目。但是，由于准则本身经过八年的不断发展，国际财务报告准则第17号依然将为中国财务报告带来巨大转变。本期德勤《保险会计洞察力——聚焦中国》系列主要探讨了中国保险公司实施计划中应该考虑的相关影响。国际财务报告准则第17号与中国现行会计处理的主要技术差异列于附录。对保险公司的实际影响基于德勤与保险公司合作以及我们的评估，我们鼓励中国的保险公司对以下几个主要领域开展进一步分析与评估：• 较低汇总程度生成更细致的报告结果• 寿险和非寿险财务报告保持一致• 当合同分拆不再被允许时所产生的影响• 风险调整• 会计估计变动• 再保险• 列报与披露 在中国实施国际财务报告准则第17号 | 保险会计洞察力利用较低汇总程度生成更细致的报告结果新会计准则下确定保险合同的合同小组时的汇总程度将与现行做法有所不同。一个合同小组将是保险组合下面的一个子集，该组合同于12个月内签发，并用于确定该组合同是否属亏损合同（即要求损失确认），或合同服务边际是否将列报为关于保险合同账面金额的单独明确部分。于签发日时，实体应将合同组合
签发日期分隔不超过12个月的保险合同分拆至以下合同小组内其中之一：• 亏损合同（如有）；• 存在重大风险变为亏损合同（如有）；以及• 是该组合中的余下合同（如有）。实体可以将组合分成比上述要求更多的小组。按照现行中国会计处理，计量剩余边际时需将合同分成两个小组：亏损性合同和盈利合同，并按产品层面进行亏损性测试。根据新的要求，将于合同签发日进行评估，并禁止在初始确认日将单独盈利的合同与单独亏损的合同进行抵销。寿险与非寿险财务报告保持一致国际财务报告准则第17号将促使各公司重新考虑寿险和非寿险保险产品传统分类的报告方法，因为无论何种保险类型，均基于通常称为模块法（正式称为“一般模型”）的单一计量模型。相同的计量模型还将应用于已签发和适用的再保险合同。由于需要按照国际财务报告准则第17号的一致基础划一现行财务报告制度下的不同术语，寿险和一般保险业务的保险公司的列报与披露将会受到影响。例如，“剩余保险期负债”最终会替代非寿险保险中的“未到期责任准备金”和寿险中的“最优估计负债”。除非确为必须，否则禁止分拆，并新增设明显独立的服务部分的分拆根据中国企业会计准则报告规定，不同部分能够单独计量和区分时必须分拆非保险部分。实际操作中，具有账户结余的合同被视为含有可单独计量和区分的成分。因此，万能险和投连产品通常被分拆为投资、保险和服务部分（产生管理费用收入）。根据国际财务报告准则第17号，如果获得保障范围的保险给付的权利和账户同时失效或满期，则保险和投资部分紧密互联，也因此无须单独计量。此情景中，账户结余不与该保险合同分开，并总体按国际财务报告准则第17号规定作会计处理。此外，国际财务报告准则第17号新增设分拆要求，将保险合同内的非保险服务部分分拆。单独计量的服务部分需根据国际财务报告准则第15号作会计处理。此等非保险服务部分可包含商业上未被纳入整体保险合同的某些资产管理服务和某些理赔处理服务。对于拥有大量与投资部分紧密相关的保险合同的中国寿险公司而言，新增设的非保险服务部分的分拆要求将可能产生一些运营影响。因此，中国寿险公司需要仔细评估新的非保险服务部分分拆要求的潜在影响。保险公司将需要分析哪些保险产品将以混合合同或分拆合同作会计处理，并确定相关财务报告要求以遵循各类会计准则。风险调整国际财务报告准则第17号要求明确“风险调整负债”以反映实体就承担现金流量的金额及时间不确定性而需要的补偿。准则容许实体采用各类风险调整技术，但必须对该等技术的披露对等的置信水平。该等披露要求规定保险公司进行额外计算，甚至改变风险调整计量方式。2 在中国实施国际财务报告准则第17号 | 保险会计洞察力假设变动目前中国企业会计准则并未就假设变动明确处理规定。实际操作中，如果未要求损失确认，在确认剩余边际时，便会锁定假设并不作更改。如果没有损失确认，则非寿险保险公司则按照传统的未赚保费负债计量。国际财务报告准则第17号规定，剩余保险期负债的假设变动所产生的影响应按调整该负债的合同服务边际（“解锁”合同服务边际）。若现金流量随资产变化，一般模型中的合同服务边际解锁的方法应进行修改。对于非分红型合同，一般模型要求非经济假设倘与保险期内现金流量假设相关的，则其变动影响反映成合同服务边际的调整部分；与已发生赔付相关时则其变动影响反映于损益表中。准则给予了一个按组合层面做出会计政策决定的选择，即对于折现率及市场变量的变动可反映于损益表，或在损益表及其他综合收益中进行分拆。对于直接分红型合同，一般模型法修改为可变收费方法。这些含有直接分红特征的合同被界定为具有以下特征的保险合同：• 合同条款规定，保单持有人参与一个明确指定的相关项目组合的分享；• 实体预期向保单持有人支付的金额，相当于相关项目产生的公允价值收益的相当大的一部分；以及• 实体预期向保单持有人支付的金额的变动，相当大的一部分会随着相关项目的公允价值的变化而变化。对于含有直接分红特征的保险合同而言，合同服务边际会因未来服务的可变费用的变动以及折现率的变动而调整。这包括财务和非财务假设的变动。含有随资产变化的现金流量，但不符合直接分红型合同定义的合同称为间接分红型合同。当财务变量变化以外的影响，导致未来随资产变化的现金流量的任意裁量水平变化时，间接分红型合同的合同服务边际会因此而解锁。一般模型的合同服务边际的其他解锁要求仍然适用，无需进行修改。含有间接分红特征的合同的例子包括某些类型的万能寿险合同。再保险中国现行会计处理规定了两种不同方法评估原保险合同和再保险的保险合同的重大保险风险。对于再保险合同，需要评估保险事故发生的概率。国际财务报告准则第17号规定了单一框架评估已签发和所持有的原保险合同和再保险合同。即使保险事故发生的情况实为罕见，但如果发生保险事故需支付重大损失金额予分出人，则保险风险仍然属于重大。国际财务报告准则第17号也为已签发和所持有的原保险合同和再保险合同规定了单一计量框架。准则对再保险合同的一些规范做了一些调整，可能引致该等再保险合同与其相关原合同的计量出现差异。例如，对持有的巨灾风险再保险合同的风险调整资产可不同于相关组合的风险调整负债。此外，计量所持有再保险合同的履约现金流量时必须要考虑签发人的违约风险。信用损失估计必须遵循国际财务报告准则第9号针对存续期间信用损失的减值原则。中国企业会计准则目前并无明确的再保险资产减值模型。实际操作中，通常采用类似于国际会计准则第39号中以摊余成本计量金融资产的减值模型。3 列报与披露保险合同产生的收入及费用组成部分发生重大变动。根据国际财务报告准则第17号，收入金额应当为合同服务边际的释放、风险调整变化和预期净现金流出的合计数，不包括任何投资合同的部分。收入不确认任何投资部分，这将对中国境内寿险公司售出的合同产生重大影响。按现行中国会计处理，尽管万能险合同与投连险合同的投资合同部分已予以分拆，含有较大投资部分如两全保险合同和终身保险合同保费仍计为收入。准则将需要披露现金流量、风险调整及合同服务边际最佳估计的调节表。过渡处理鉴于多年来中国财政部一直采用与国际财务报告准则趋同的相关规定，德勤预计国际财务报告准则第17号的规范将作为中国会计准则吸收，因此需要详细分析过渡处理相关条款。关于过渡处理要求，保险公司需要估计余下合同服务边际结余，以下三种可行方法：• 必须采用适用新要求的全数追溯法，除非追溯不切实可行；• 若不切实可行，则可采用经修改的追溯法或公允价值法。采用已修改方法的目标是，采用合理且言之有据的可用信息，在无过度成本或投入的情况下实现最接近全数追溯重述法的结果。如实体不具有合理且言之有据的信息以采用追溯法，则可采用此已修改方法将签发超过一年的合同分至同一小组。采用公允价值法的实体无须将签发超过一年的合同分至不同小组，除非其具有合理其言之有据的信息进行进一步划分，以确保同一组的合同均于相同12个月内签发。正如于2009年采用新保险合同计量方法，中国境内的许多保险公司未能识别出对所有保险合同开展全数追溯重述法要求的所有信息。寿险与非寿险公司均将面临巨额实施费用中国现行保险合同会计准则的制定是参照国际会计准则理事会2009年制定的相关原则。中国保险公司将发现其现行会计处理操作与国际财务报告准则第17号存在大量相似之处。但正如本文所述，相较于现行中国会计准则，国际财务报告准则第17号的报告要求更为复杂和详尽。因此，德勤预计，未来三年内中国保险公司的精算及财务报告流程、系统和数据仍将需要进行重大调整。鉴于国际财务报告准则第17号已经发布而且中国会计准则将有可能采用类似的规范。因此，中国保险公司应当立即着手新要求实施事宜，根据全面业务和财务影响评估制定适当的实施计划。我们认为未来六个月中国保险公司重点处理的准则相关事项包括：• 了解整体运营模式及国际财务报告准则第17号变化所产生的影响——培养一支小型的实施领导团队对有效实现这一目标至关重要；• 针对准则采纳/实施以及预期目标状态作出战略决策；• 完成立项和确保项目预算获批；• 开始聘请、招揽恰当数量的人才（精算、财务和信息系统）——未来市场上经验丰富的人才将在很长一段时间内呈现稀缺；• 教育高层管理人员和股东；• 正在进行及即将开展的项目要考虑到将来的情况；• 接触实施合作伙伴（咨询顾问及其他技术供应商），了解他们支持实施工作的能力；• 接触更多利益相关方（如人力资源、外部审计师）；以及• 开始收集重述比较财务信息所需的信息。在中国实施国际财务报告准则第17号 | 保险会计洞察力4 附录：中国会计处理与国际财务报告准则第17号之主要差异概要下表概述了中国会计处理与国际财务报告准则第17号之间的主要差异。中国会计处理包含了中国财务部发布之会计准则的要求与解释，监管机构与行业组织制定的行业指引以及长期以来形成的惯例。中国会计处理IFRS 17产品分类• 对原合同和再保险合同使用不同的产品分类模型。对于再保险合同，应考虑保险事故发生的概率并给予量化指引。• 不转移重大保险风险的合同并未纳入保险合同会计范围内。• 产品分类采用单一模型。在保险事故导致签发人在任何单一情景中支付巨额费用时重大保险风险存在，但缺乏商业实质的情景不包含在内。即使某些情景出现的可能性极低，但是这依然能满足重大保险风险的条件。• 含有相机分红特征的投资合同（不会转移重大保险风险）亦在国际财务报告准则第17号的范围之内。保险风险变动• 在每个报告期末都应对保险公司持有及签发的合同进行重大风险评估。如果没能通过重大风险测试，投资合同需要重新分类为投资合同。• 一旦合同被划分为保险合同，那么在合同的权利和义务未被消除前或合同未终止确认前，合同将保留保险合同的性质。选择权和担保• 无明确规定。• 可能需要复杂的随机模型来实现计量目标。折现率• 当保险利益不受对应资产组合的影响，以财政部所发行国债收益率的750个工作日移动平均曲线为基础再加上不超过120基点的溢价作为折现率。• 当保险利益受对应资产组合的影响，则使用对应投资组合预期产生的未来投资收益率作为折现率。• 运用“自上至下”或“自下至上”的方法反映现金流量（包括资产依赖）的风险特征，所选用的折现率应当与当前市场可观察信息一致。获取