マカオ特別行政区が移転価格施行細則を公布

（中国税務速報） 第10回2025年9月 マカオ特別行政区が移転価格施行細則を公布 概要： マカオ特別行政区政府は2025年8月25日付で「移転価格施行細則」（第11/2025号行政法規、以下「施行細則」）を正式に公布した。「施行細則」の公布は、マカオ特別行政区の移転価格税制の更なる改善を示しており、マカオ特別行政区の租税法律制度の標準化及び透明性の向上に寄与するとともに、国際的租税回避防止制度との整合に向けて確かな一歩を踏み出した。当該細則の施行は、マカオ特別行政区の納税者とその多国籍関連者間の取引価格設定の取決め、移転価格コンプライアンス管理に直接的かつ広範な影響をもたらす。「施行細則」は2026年1月1日より正式に施行され、発効後にマカオ特別行政区の納税者が行われる関連者間取引に適用される。 マカオ特別行政区政府は2024年12月16日付けで「『税務法典』の承認」法案（以下「税務法典」）に移転価格制度を導入し、移転価格の定義及び関連者間取引の原則を明確にし、マカオ特別行政区の納税者とその他の税務管轄地域に所在する関連者との取引は独立企業間原則に従わなければならないことを要求した。 「施行細則」は、独立企業間原則の適用、移転価格調整及び適用方法、関連者間取引文書（即ち移転価格コンプライアンス文書）の保管要件及び事前確認（以下「APA」）などの具体的な細則を含む、「税務法典」及び「所得補充税条例」における移転価格に関する規定をさらに明確化・具体化した。「施行細則」の公布は、マカオ特別行政区財政局及び納税者による関連者間取引のコンプライアンス申告の実施、移転価格算定方法の適用、関連者間取引の評価・調整、及びAPAの申請・交渉締結・監督管理などの業務に対する指導にとって重要な意義を有する。 注目要点— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — 一、関連者間取引の種類及び関連者の定義 「施行細則」はマカオ特別行政区の移転価格税制の適用範囲をさらに明確化し、かつ関連者間取引の種類及び関連関係の定義をさらに具体化した。 関連者間取引の種類：「所得補充税条例」第43-A条では、移転価格税制はマカオ特別行政区の納税者とその他の税務管轄地域に所在する関連者との間の商業又は財務取引（即ち関連者間取引）に適用されることをさらに明確化した。具体的には、有形又は無形資産、権利又は役務を対象とする商業取引、財務取引（賃貸借、資金集中管理、ヘッジファンド、担保・保険などを含む）、企業再編又は組織再編取引（資産譲渡又は補償を含む）などが含まれる。マカオ特別行政区内の納税者間取引の取決めは移転価格税制の監督管理の対象外となる。 関連関係：「所得補充税条例」第43-B条を踏まえて、関連関係の定義を満たす8つの状況を定義し、具体的には50%以上の持分比率又は議決権比率を直接的又は間接的に保有しているエンティティと個人、董事と経営陣の任命、配偶者又は直系血族、その他実質的な支配関係に関する具体的な要件などが含まれ、実務により詳細なガイドラインを提供した。関連関係の種類の詳細は本稿の添付資料をご参照ください。 二、移転価格分析プロセス及び調整方法に関する規定 「独立企業間原則」に基づき、「施行細則」は関連者間取引分析の原則及び移転価格算定方法の適用細則を補足し、比較対象取引、比較可能性分析及びその差異調整に対する具体的な要件を明確にした。また、「施行細則」は、財政局が納税者の関連者間取引の合理性を評価する際に適用すべき比較可能性分析プロセスを明確に示し、財政局が「間接評価方式」で納税者の課税標準の調整に関して詳細なガイドラインを提供した。加えて、「施行細則」は納税者のクロスボーダー関連者間取引における潜在的な二重課税問題の解決方法及び関連する申請手続も明確にした。 関連者間取引分析の原則：関連者間取引は、独立企業間原則に基づいて1件ごとに分析する必要がある。2件以上の関連者間取引の包括的な分析は、1）関連者間取引が密接に関連しており、または連続して行われているため、個別に分析すると機能と価値が損なわれる場合、2）多大な費用がかかる場合、又は3）比較対象取引がなく、取引価格の設定が困難な場合のみに適用される。 比較対象取引の定義：独立企業間取引を「比較対象取引」として関連者間取引と比較検証する場合、下記の条件を満たさなければならない。1）取引が実質的に同一であること（経済的特徴が類似し、又は酷似する）、2）取引間又は取引に関与するエンティティ間の差異が、通常の市場環境において合意・受諾・実施する条項や条件に明らかな影響を及ぼさないこと（たとえ明らかな影響を及ぼす場合でも、効果的な調整により当該差異による影響を解消できる）。納税者は各取引の事実及び状況を分析することで、経済的特徴の差異による比較可能性指標への実質的な影響とその影響を解消するための必要な調整を特定する必要がある。 比較可能性分析及び比較可能性要因：移転価格算定方法を決定する前に、納税者は比較可能性分析を行わなければならない。具体的には、関連者間取引の正確な定義、関連者間取引と非関連者間の比較対象取引の条項、条件及び関連する経済的特徴の識別・比較、かつ関連者間取引の実際の実施条項や条件に基づく比較可能性分析が含まれる。また、「施行細則」は比較可能性分析における主な検討要因を列挙した。具体的には、1）取引対象であり、かつ取引価格に影響を及ぼす可能性のある資産、 権利又は役務の特徴、2）取引エンティティが果たす機能、負担するリスク及び使用する資産の状況、3）取引に関わる各当事者の責任、リスク及び利益配当方式を明示的又は黙示的に規定した契約条項や条件、4）各当事者が事業を展開する市場の経済環境、5）企業の通常な行為及び運営に影響を及ぼす可能性のある経営戦略、6）その他関連する重要な特徴（公的意思決定の影響、地域又はシナジー効果の優位性など）である。「施行細則」では、関連者間取引と独立企業間取引の実質的な差異を解消し、比較可能性分析の信頼性を高めるために、納税者に規則に従って比較可能性調整を行うよう要求した。 比較可能性分析プロセス及び最適な移転価格算定方法：比較可能性分析プロセスは、取引当事者の事業背景（取引期間、事業背景、各取引当事者が果たす機能、負担するリスク及び使用する資産の状況などを含む）に対する幅広い分析を検討し、最適な移転価格算定方法を選定し、必要に応じて比較可能性調整を行う。「所得補充税条例」第43-E条に記載されている移転価格算定方法について、「施行細則」は各方法（独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法、取引単位営業利益法、利益分割法、及び利益と経済活動発生及び価値創造の所在地との関係をより良く反映できるその他の移転価格算定方法など）の具体的な適用要件及びその計算式や財務指標を補足した。また、「施行細則」では、最適な移転価格算定方法とは、独立企業間取引において実現する条項や条件に対して最適かつ最も信頼性の高い見積りを提供でき、関連者間取引と独立企業間取引及び関連エンティティの比較において、最高品質かつ最大規模の比較可能性資料を提供することができる上、関連する比較可能性調整が最も少ない方法であると明確にした。 マカオ特別行政区財政局（以下「財政局」）は比較可能性分析を通じて納税者とその関連者との間で行われた関連者間取引が独立企業間原則に合致するか否かを検証する。独立企業間原則に合致しない場合、財政局は「所得補充税条例」第43-C.1条に従って、前述した移転価格算定方法を参照して「間接評価方式」で納税者の課税標準を調整することができる。 財政局の課税標準調整は下記2つの重要なルールに準拠している。 1)四分位数統計方法及び中位数参考基準の適用：直近3年間の比較対象取引の価格又は利益の平均値を基に、四分位数統計方法に基づいて中位数を選定する。関連者間取引の価格又は利益が当該中位数を下回る場合、中位数水準以上までに調整し、取引の価格設定が独立企業間取引の水準と一致することを確保する。 2)年度帰属の調整：年度を跨ぐ課税標準の混同を回避するため、課税標準調整結果は関連者間取引が影響する1つ又は複数の課税年度に計上する必要がある。 「施行細則」は、納税者のクロスボーダー関連者間取引における潜在的な二重課税問題に対して、2つの解決策及び関連する申請手続を提示した。 1)関連調整体制：マカオ特別行政区が既に他の税務管轄地域と二重課税回避協定又は取決めを締結した場合、財政局は納税者の関連者が所属する税務管轄地域の課税標準に応じて調整し、実際の取引事実と併せて、納税エンティティの課税標準を調整するか否かを決定することができる。 2)相互協議（MAP）の申請：国外税務機関が既に関連者の課税標準を調整し、又は調整手続を行うことを決定した場合、納税エンティティはマカオ特別行政区財政局に相互協議の開始を書面で申請することができる。申請には、納税エンティティ及び関連者の識別資料、取引事実の説明、関連する課税年度、関連する法規定の条項及び既に適用した紛争解決措置などの文書をすべて提出しなければならない。財政局は書面申請受領後30日以内で初期分析を完了し、同時に国外税務機関と意思疎通する。 三、関連者間取引の資料保管及び申告規定 「所得補充税条例」第43-D条を踏まえて、「施行細則」は年度関連者間取引文書の保管、保存及び提出に対してレベルごとに管理し、文書の保存期間及び提出要件を明確にした。年度関連者間取引総額及び取引の種類に基づき、納税者は種類別に文書を保管し、関連基準に達しない場合、一部の保管義務は免除される。 （一）関連者間取引文書の作成基準 （二）保存期間及び提出要件 1)準備期間及び言語要件：納税エンティティは、各会計年度終了後の9か月以内に、移転価格に係るすべての重要な書類を準備しなければならない。納税エンティティが提出した文書が公用語（中国語又はポルトガル語）のいずれかで作成されていない場合、財政局が原文の内容を直接理解できることを確認しない限り、訳文を添付する必要がある。財政局が企業に上記の関連者間取引資料の提供を要求した場合、企業は15日以内に提出する必要がある。 2)保存期間：すべての関連者間取引資料は、会計年度終了後7年間保存する必要があり、その期間において資料の完全性と追跡可能性を確保しなければならない。企業の合併又は分割が発生した場合、合併/分割後の企業が保存義務を承継する。 3)規定違反の結果：規定通りに資料の保存又は提出を行っていない場合、1万パタカ～10万パタカの罰金が科せられる可能性がある。故意に違反した場合、罰金は10万パタカ～20万パタカに増額される。 四、移転価格事前確認（以下「APA」） マカオ特別行政区は「所得補充税条例」において初めてAPA制度を導入し、年間関連者間取引額が4千万パタカ以上の納税者は、将来年度の関連者間取引について財政局にAPAを申請し、締結することができる。「施行細則」では、ユニラテラルAPAの申請及び実施手続きの詳細についてさらに説明しており、納税者は財政局とAPAを締結することにより将来の租税上の確実性を確保し、将来の移転価格調整リスクを軽減することができる。 （一）APAの適用範囲と期間 1)適用対象取引：納税者が財政局とユニラテラルAPAを締結した場合に適用される。財政局は、依然として納税者のAPAの対象外となる関連者間取引に対して調整及び監査を行うことができる。 2)期間設定：APAの有効期間は最長5年間である。納税者は、APA締結日の2課税年度前まで遡及適用を申請できるが、遡及適用年度の課税標準がまだ確定されていないことを確保する必要がある。 （二）申請プロセ