注册会计师审计意见的合理保证——基于行政监管的分析研究

北京注册会计师协会维权委员会 总审：张小东执笔人：王军黄钱卓尔特吕硕校对人：张军 摘要：注册会计师审计意见是对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证。本课题分析了合理保证含义和目标，指出了合理保证对于注册会计师的保护价值，一方面勤勉尽责止于合理保证目的，另一方面判断审计证据的充分适当也止于合理保证目的。合理保证制度是为了充分发挥注册会计师的主观能动性，包括确定所有重大方面的主观性、是否公允反映的主观性、合理保证程度的主观性。合理保证具有很强的主观性，注册会计师很难确定合理保证的尺度。我国行政执法在认定虚假陈述时未能充分关注审计意见的合理保证目的，对于勤勉尽责的要求是没有止境的。通过分析监管层作出处罚的理由及主要问题类型，能够对注册会计师在审计中应当重点关注哪些审计领域提供了重要的借鉴。 关键词：合理保证；虚假陈述；重大性。 引言 《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出：“完善金融监管体系，依法将所有金融活动纳入监管”。这是加强和完善金融监管、提升金融风险防控能力的重要部署，是促进金融高质量发展、建设金融强国的关键举措。会计师事务所是重要的证券服务机构，其出具的审计意见，基于对社会大众负责的重要使命，将面临越来越严格的监管及法律责任。 我国上市公司的年度审计意见，最多的是标准无保留意见。证监会发布的《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》指出，截至2023年4月30日，A股市场共有5,158家上市公司按期披露了2022年年度财务报告，其中只有235家公司被出具非标准审计意见，包括无法表示意见37家、保留意见94家和带解释性说明段的无保留意见104家；《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，截至2024年4月30日，A股市场共有5,354家上市公司按期披露了2023年年度财务报告，其中只有209家公司被出具非标准审计意见，包括无法表示意见29家、保留意见85家和带解释性说明段的无保留意见95家。两个年度的标准无保留意见分别占95.44%和96.09%。从上述数据看，只有极少数的上市公司的财务报表没有在所有重大方面符合会计准则和会计制度的规定，以及没有在所有重大方面实现公允反映。但是， 会计师事务所虚假陈述毕竟已经成为一个在当下现实中广受关注的议题。2024年上半年，不断释放着对审计机构严监管的信号，监管层对会计师事务所开出逾60张“罚单”，涉及27家会计师事务所。本课题从审计的目的和性质出发，分析审计意见对财务报表的合理保证作用，指出在行业监管中认定会计师事务所虚假陈述时应当考虑合理保证的影响。 目录 注册会计师审计意见的合理保证——基于行政监管的分析研究.1引言.....................................................4第一章合理保证的基本问题................................8一、合理保证的基本含义................................8二、合理保证的目标...................................11三、合理保证的意义.................................13（一）判断是否勤勉尽责............................13（二）判断审计证据是否充分适当....................14第二章合理保证的主观性.................................16一、所有重大方面的主观性.............................18二、是否公允反映的主观性.............................20三、合理保证程度的主观性.............................23第三章从行政处罚案件的分析看合理保证...................24一、注册会计师职业判断的局限性及合理保证的重要性.....26二、从监管处罚中探寻合理保证的尺度...................26三、审计机构被处罚的主要问题类型.....................27（一）未保持合理执业怀疑..........................27（二）穿行测试、控制测试及实质性程序审计缺陷......28（三）营收审计问题................................28 （四）函证程序重大缺陷............................29（五）工作底稿问题................................29（六）独立性问题..................................30（七）监盘程序不规范且证据不充分..................30（八）未制定符合规定的鉴证业务计划................30四、合理保证的程度...................................31（一）从处罚案例中总结合理保证的要点..............31（二）合理保证的局限性与挑战......................32（三）启示........................................33第四章结束语：合理保证的发展趋势.......................34参考文献................................................36 第一章合理保证的基本问题 《注册会计师法》第一条就指出，立法目的之一就是“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用”。有关具体鉴证业务的规范对鉴证的含义亦有进一步解释，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条对于什么是鉴证以及鉴证的目的做了说明，即“对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。” 《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十五条指出：”在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。”可见，出具审计意见的目的是对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，既包括对不存在重大错报提供合理保证，也包括对存在重大错报提供合理保证。 一、合理保证的基本含义 依据《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计意见》第九条的规定，合理保 证是对被审计单位的财务报表在所有重大方面是否符合会计准则和会计制度以及是否实现了公允反映发表意见。当然，这也意味着如果财务报表在所有非重大方面出现重大错报（包括累积的错报构成重大错报）而注册会计师未能发现，并不影响审计意见对财务报表的合理保证，因为财务报表在所有的非重大方面是否出现错报并不属于鉴证的内容。 《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计意见》第二十条指出，合理保证是一种高水平保证。如果不能提供高水平保证，对于财务报表的预期使用者而言，审计意见就没有使用价值了。为了约束注册会计师对社会大众负责，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条规定，审计目标是在增强财务报表使用者对财务报表的信任程度的同时，把审计风险降低至审计业务环境下可接受的低水平，从而对财务报表提供合理保证。但是，保证水平越高，审计工作就必须越细致，审计成本就越高。会计师事务所在承接一项审计业务时，也需要评估该审计项目的成本。如果因获取高水平保证需要付出的审计成本过高，从而使得该项目的审计成本高于审计收费，则会计师事务所宁愿放弃这项审计业务。因此，审计是提供对财务报表的高水平保证和取得适当的审计收费二者寻求动态均衡的产物，对财务报表的保证水平越高，审计成本就越多，审计收费也会相应提高，因此，合理保证在高水平保证这个层次中，会寻求最低程度的高水平保证，这也是合理保证的现实基础。 基于对财务报表的所有重大方面提供合理保证之目的， 审计意见并不针对单个会计事项发表审计意见，即审计意见并不是要证明财务报表的每个项目的数额是否真实准确。例如，无保留审计意见能够保证财务报表的营业收入不存在重大错报，但不能证明利润表的营业收入数额是准确无误的。审计意见对于单个会计事项不具有直接的证明作用，这就是鉴证和证明的区别，也是审计和会计的区别，也是审计责任和会计责任的区别。审计是鉴证而非证明，故称为合理保证；而财务会计工作则称为证明而不是鉴证，所以，会计记账不是提供合理保证，而是提供了绝对保证，即绝对地遵守会计准则。 如果审计意见未能实现合理保证，那么无论注册会计师在审计过程中如何勤勉尽责，都不能否认，审计意见对投资者来说不仅无益，甚至可能提供错误的导向。这表明，合理保证是审计工作的核心追求和最终目标。如果被审计单位故意隐瞒重要信息或进行舞弊行为，导致注册会计师即使遵循了审计准则仍无法发现财务报表中的重大错报，注册会计师可以免责；不可抗力因素是指无法预见、无法避免并无法克服的客观情况。如果审计工作受到不可抗力因素的影响，导致注册会计师无法完成审计程序或无法获取充分的审计证据，注册会计师可以免责；审计证据的获取受到多种因素的限制，例如时间、成本、审计方法的局限性等。如果由于审计证据的局限性，注册会计师无法发现财务报表中的重大错报，注册会计师可以免责。 二、合理保证的目标 审计工作所追求的合理保证是基于在审计当时的具体情况做出的判断，而是否做到了合理保证往往是在被追究虚假陈述责任时，才成为一个现实问题。合理保证是在审计意见发表的时候确定下来，但是注册会计师被追究责任却是在虚假陈述被揭露或者更正的时候。在司法裁决和行政处罚时,因为舞弊案件已经揭露,很容易带着后来掌握的全部信息来判断注册会计师当时的决策。① 注册会计师在审计之前通常要求被审计单位对其财务报表在所有重大方面符合会计准则和会计制度以及公允反映做出承诺，这也在一定程度上就说明了合理保证是在追求结果，而不仅仅是追求依据审计准则完成审计工作，否则，承诺就变得没有必要。因为审计意见毕竟是提供给财务报表的预期使用者用于做出投资决策的。然而，被审计单位的承诺并不能排除管理层舞弊的存在，在发现被审计单位可能存在舞弊的情况下，注册会计师应该增加审计程序，如果仍未发现舞弊，注册会计师最终的审计意见仍然不能逃脱虚假陈述，即未能做出合理保证。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第七条指出了固有限制的潜在影响尤其重大，因为舞弊造成的错报是注册会计师很难发现的。这也说明不能仅仅以审计意见的结果来判定合理保证与否。有学者指出，鉴于现代社会资本市场中舞 弊与反舞弊矛盾的普遍性，注册会计师不能仅仅通过围绕企业管理当局所作出的会计认定收集证实性的证据就作出“证据是充分适当的”判断，而必须根据注册会计师的职业判断，通过设计和实施一定的审计程序，首先对企业可能发生的舞弊实施侦察性程序。②这又说明合理保证是在追求审计结论的正确性。能否实现合理保证，又受到了审计手段和事实情况的制约。监管部门在监管过程中可以运用公权力及技术手段发现问题。而注册会计师要找到一份被刻意隐藏的资料，去发现可能发生的舞弊的机率是十分微小的。这种情况，即使注册会计师在勤勉尽责的基础上按照审计准则相关规定，针对舞弊采取了相应的审计程序，大概率也是无法发现管理层参与舞弊的情形。 审计意见的虚假陈述应当是指审计意见突破了对财务报表的合理保证的底线。监管者在虚假陈述的认定中并没有引入对合理保证的考量，例如，《证券法》第二百一十三条所指的虚假陈述就是说证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、