“一带一路”系列丛书之二中国企业海外工程项目的税务考量和规划机遇www.pwccn.com 普华永道前言中国企业开展国际工程项目由来已久，从政府牵头的大型海外工程项目，到一般的国际工程承包项目，中国企业都有不同程度的参与。特别是在中国“一带一路”战略大背景下，海外出现了更多的工程项目机会，中国企业也对参与此类项目产生了极大的兴趣。然而，开展国际工程项目也存在诸多挑战和风险，比如税务风险管理和规划、外汇风险管理、保函风险管理、财务风险和中长期融资运作等。如何预先识别这些风险、加以科学管理，甚至进行合理的规划，提升项目层面的整体效益，是中国工程企业在“走出去”时需要考虑的一个问题。特别的，国际工程项目的税务情况错综复杂，因为每个工程所在国的税制都各不相同，且整个工程安排可能涉及到跨境股权投资、跨境服务、贸易、国际设备采购和供应、国际人员派遣等方方面面，任何一个方面都存在复杂的国际税务影响和成本，直接影响企业的工程报价和利润，加上如果企业是在应标情况下，往往需要在短时间内就某个国际项目进行报价，报价中涉及的国际税务成本是否能够及时核算准备、甚至利用合理方式进行规划，对企业的应标竞争力和最终的项目效益而言都是一种挑战。普华永道大型基础设施服务团队凭借丰富的海外工程项目经验、在海外EPC/PPP方面的专业知识、全球税务服务网络资源，有能力也有信心成为中国企业海外工程项目的国际税务咨询顾问。本文从整体概要的角度梳理了中国企业参与国际工程项目时可能存在的税务挑战和机遇，并初步探讨了一些常见的税务规划机会。旨在同中国企业分享我们在这方面的一些想法和经验。考虑到本文主要是从税务角度出发，可能没有在一些涉及到工程项目的具体技术细节方面进行深入阐述，如果企业从工程方面对文章有任何意见或建议，也非常欢迎联系我们、交流赐教。庄树青普华永道亚太区国际税务服务主管合伙人2 普华永道3目录1海外工程项目的主要税务挑战1.1与中国全然不同的国际税务环境1.2跨境业务产生的国际税务考量和风险1.3跨国关联交易或代垫代付1.4税务成本测算1.5控股架构和融资架构设计1.6项目公司的历史税务风险（若涉及参股项目公司）2海外工程项目的主要税务机遇2.12.22.32.4国际设备采购/供应安排与规划国内所得税优惠工程设计服务的流转税免税跨国派遣的个人所得税机会合规与规划3海外工程项目的主要阶段的税务考量3.13.23.33.4战略前瞻前期准备工程建设期项目运营期3.5项目完成/退出附录 我国与“一带一路”沿线国家税收协定主要条款汇总表 普华永道4与在国内开展工程项目不同的是，中国企业海外工程项目目的地多为基础设施较为落后的发展中国家，由于这些国家的税务立法情况及征管体系参差不齐，当地的税制结构、优惠政策、与中国的双边税收协定签署情况、以及征管法规与手段不尽相同，因此导致中国企业需面对一个陌生且复杂的税务环境。部分发展中国家拥有较中国更严格的税收监管体系，中国企业应提高对当地税法的遵从度，否则可能面临当地税局的稽查、补税、滞纳金和罚款等风险。其次，也有部分发展中国家的税务法规不尽完善，税收立法相对滞后，由此导致在实务操作层面可能存在众多的不确定性，中国企业更应提前对当地税法和税务处理情况进行审慎地调研和规划。总体而言，中国企业在开展海外项目的过程中可能会面临一系列纷繁复杂的税务问题和挑战。1.海外工程项目的主要税务挑战1.1与中国全然不同的国际税务环境 5普华永道•税制结构：就直接税（企业所得税、预提所得税等）而言，各国的税率相差较大，如印度的企业所得税就采用超额累进税制，应纳税所得额越高，税率也越高，其最高税率可达34.6%。一般而言，企业在海外开展国际工程项目都需要在当地设立当地公司，开展一部分的在岸业务，这部分的在岸业务所产生的利润就需要在当地缴纳相应的企业所得税。此外，当地公司未来税后利润汇回中国时，还需要缴纳预提所得税。因此，项目所在国的企业所得税和股息预提所得税两者叠加后的整体所得税负担，将最终影响项目的利润水平。再从间接税角度来看，中国现行的间接税税种主要有增值税、营业税、消费税、关税、土地增值税等，而各国的间接税通常品类繁多，不同国别间的间接税税种和税率差异也较大。如印度间接税体系就相当的复杂，主要包括增值税（VAT）、中央销售税（CST）、服务税（Service Tax）、过境税（EntryTax）、关税、消费税等；而作为经合组织（OECD）成员国的土耳其的税制结构相对来说就较为简单，其间接税仅包括增值税、特别消费税等。以增值税为例，在大多数国家增值税都是可以抵扣的一种税项，因此一般不会成为企业的成本，然而，如果增值税的金额较大，且企业短期内未能产生足够的销项消化留抵进项的话，则会影响工程企业的现金流，产生资金成本。•优惠政策：针对在项目所在地取得的所得税优惠（若有），若企业未来计划将海外产生的税后利润汇回至中国境内，则还需从中国税务角度考虑在项目所在地取得的所得税优惠在中国是否能享受税收抵免/饶让等优惠处理，并做好事前规划。此外，针对海外工程项目，许多国家都有针对设备进口环节的税收优惠政策。如印度税法就规定符合条件的为建造大型电力项目而进口的货物有机会免征关税。这些优惠政策通常可以在一定程度上降低项目承包方的税务成本，但往往需要在项目之初就进行预判和明确。间接税直接税税制结构 6普华永道•与中国的双边税收协定签署情况：除了各国间在税制结构及优惠政策可能存在较大的差异以外，双边税收协定签署情况同样值得企业关注。我们仅以“一带一路”沿线64个国家为例，目前尚有11个国家与中国尚未签订双边税收协定。双边税收协定在国际工程项目中非常重要，因为它可以从税务角度为企业提供一定程度的优惠和保护。双边税收协定往往会就一些跨境收入提供较为优惠的税率，比如，股息、利息、特许权使用费等。此外，双边税收协定也会对跨境服务或工程管理活动提供一定的“期限”，在期限内，此类活动可能不需要在项目国缴纳所得税，只有超过一定期限后，才会存在所得税的纳税义务。这一点对国际工程项目尤其重要，因为很多项目需要现场项目管理，中国企业往往会派遣雇员前往项目所在国开展此类工作，如果存在协定下的“期限”，则企业可以通过科学的安排不必在当地产生所得税纳税义务，否则，可能在进入对方国家的第一天就产生此类纳税义务，产生额外的所得税成本。此外，双边税收协定还为税收争议提供了制度保障，如果企业与当地税务机关产生税收争议，在存在双边税收协定的情况下，可以选择通过我国税务机关提出“双边税收磋商”，协助与对方国家进行争议解决。国家税务总局今年也出台了一系列服务中国企业走出去的举措，其中就包括了双边税收协定的谈判、签署，双边税收磋商等服务。有关我国与“一带一路”沿线国家税收协定主要条款汇总，请参见附录。5311已与中国签署双边税收协定的一带一路沿线国家个数暂未与中国签署双边税收协定的一带一路沿线国家个数 7普华永道•税务合规性要求各国通常都有独立、非统一的纳税申报管理系统和操作体系，纳税申报的首选语言也基本采用当地语言，财务年度的划分也不尽相同。尽管部分国家使用国际会计准则，但也有不少国家要求在纳税申报时采用当地会计准则。因此，目标国家的税务环境与国内可能不存在可比性。此外，若中国企业不在项目所在地设立公司，则还需额外关注当地针对非居民税收征管制度方面的规定和风险。•实务操作层面的不确定性：在一些国家，若企业在实务操作中遇到无法通过税收法规得以明确税务处理方式的情况下，可以向当地税务局/财政局提出事前税收裁定，以降低潜在的税务风险。然而，并不是所有的国家都存在税务裁定的规定，境外工程承包项目在实际运营过程中可能面临较多的不确定性。中国企业与项目所在地政府和税务机关就一些税务处理及优惠政策达成的一致意见，即使通过书面形式记录并保存，也可能存在不确定性。同时，企业也应防范因政府换届等原因，而可能影响政府已向企业承诺的税收优惠有效性的风险。因此，走出去企业应充分研究当地政策，确保税收优惠的合法合规性，且做好健全的文档支持工作。 8普华永道海外工程项目在实际开展过程中所涉环节众多，主要包括跨境合同、设备、设计、付款、人员派遣安排等，且每个环节均存在复杂的国际税务考量和风险。•跨境合同就跨境合同方面，海外工程项目的合同签约方式依各自实际情况可能存在一定的差异。通常情况下，海外工程项目的跨境合同签约方式可能包括：-交钥匙合同：仅与项目业主签订一个合同，即工程总承包合同；-联合体签约模式：参加工程项目的各个承包商/供应商组成一个签约联合体，共同与业主签订一个合同，即工程总承包合同；-就项目在岸和离岸部分单独签约模式：根据项目实际情况及税务规划方案，与项目业主签订多个合同，如在岸合同+离岸合同等。不同的签约安排对中国企业而言存在不同的税务影响，例如：与业主签署一份合同，再在企业各主体间进行转包或分工，可能因此存在跨境关联交易和跨境支付等影响，需要预判是否存在各国的税务风险和额外税务成本。此外，不同的签约安排还存在不同的资金管理、外汇风险、转让定价等影响。中国企业需就实际情况及详细的税务成本/风险分析，选择合适的、具有税务有效性的合同签约模式，以避免不必要的税务风险，合理利用潜在的税务规划机会，从而降低项目的整体税务成本和风险。•采购对于采购而言，我们理解多数海外工程项目需分别在中国、项目所在地及其他海外国家等多地进行设备/材料采购，以用于项目建设。若采购地为中国境内，中国企业通过境内公司出口设备至项目所在地，则可能存在出口环节不得免征和抵扣的增值税成本（主要原因是出口退税率一般不是17%）；若采购地在境外，则可能需分析相关国家的进出口及关税/流转税政策，并合理利用各地的税收优惠政策。以香港或新加坡为例，一些工程企业选择在这些地方设立国际设备采购供应主体，主要是因为当地所得税税率较为优惠（一般是16.5%或17%），甚至新加坡还有进一步的优惠可能，采购利润留存在此有机会降低整体的税务成本；在流转税方面这些地方一般也没有进出口关税、增值税等，也没有外汇管制等限制资金进出的因素。1.2跨境业务产生的国际税务考量和风险 9普华永道当然，整体的采购安排还需要结合公司的运营情况做通盘考虑，如果只是通过境外的特殊目的公司或空壳公司进行此类活动，也不符合国际税务中关于反避税和转让定价的要求，无法实现期望的税收规划目标。•设计服务通常情况下，设计服务接受方所在国会根据当地税务的规定，对服务提供方（如中国企业）征收流转税。在某些税法规定较为特殊的国家（如沙特阿拉伯等），甚至会对服务提供方取得的离岸设计服务费加征预提所得税，主要在于对不同所得性质的认定。但若该国与中国签订了双边税收协定，则可根据国际准则和惯例对所得性质进行认定，且一般有机会免征预提所得税。此外，也应考虑确定集团内部设计服务费金额和跨境支付时的转让定价风险。同时，如果工程设计服务是由中国公司提供，服务相关的收入在国内的税务影响也需要考虑。涉及到服务出口的流转税也可能存在一些优惠待遇。作为承包商，中国企业需注意项目所在国的相关税制，以准确把控项目的税务成本及风险。•跨境支付及人员派遣此外，中国企业还需特别关注跨境支付时的中国及海外外汇管制影响，并在作出人员派遣安排前，充分研究可能产生的项目所在国常设机构/双重征税风险及个人所得税风险。综上所述，海外工程承包项目的税务考量涉及面广，且不同项目所在国间的参考及借鉴意义较低。企业应充分了解项目所在国的税收制度及税务环境，提前进行科学评估和规划，以减轻实务操作中可能出现的税务成本，降低潜在税务风险。 10普华永道如前所述，境外工程承包项目涉及的跨境合同和内部结算安排较多，若缺乏事前的合理规划，容易导致关联方间纷繁复杂的跨国内部交易或费用代垫代付安排，从而可能引发其他潜在的税务问题：•转让定价频繁且金额较大的跨国企业集团内部关联交易正在引起国际组织及各国政府的共同关注，随着各国相继宣布加入BEPS（避免税基侵蚀和利润转移）行动计划，各国政府日益强调信息交换对国际税收管理的重要性。根据普华永道的研究，包括中国在内，一带一路经济区域共涉