浅议新保险合同准则的税务影响：保险行业税收政策指引更新迫在眉睫
1 税务评论 1 德勤审计合伙人文启斯、马千鲁，总监刘世清对本文亦有贡献 保险行业税收政策指引更新迫在眉睫——浅议新保险合同准则的税务影响 国际会计准则理事会分别于2017年5月和2020年6月发布了《国际财务报告准则第17号——保险合同》（International Financial Reporting Standards 17 – Insurance Contracts，简称“IFRS 17”）和《对<国际财务报告准则第17号>的修订》，自2023年1月1日起实施。为解决现行保险合同准则实施中存在的问题，保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部也已于2020年12月19日相应发布了修订后的《企业会计准则第25号——保险合同》（财会[2020]20号，以下与IFRS 17统称“新保险合同准则”或“新准则”）。新保险合同准则的实施将对保险行业的财务会计核算带来颠覆性的变革，提升保险企业财务报表信息的相关性、透明度，有利于更好地展示保险企业的经营业绩和盈利来源，也将对保险公司的经营管理产生多方面的深远影响。 有关保险企业最早将于2023年1月1日起执行新保险合同准则。随着执行日期的临近，对新准则可能带来的影响开展全面的分析和梳理已经成为广大保险企业的共识，对税务处理的影响无疑是其中一项重要的考察维度。虽然企业的财务会计核算和税务处理通常分属会计准则和税法两个不同的规制体系，新保险合同准则的实施也看似并未改变保险企业适用的税法规则，但从我国税法的历史沿革和税收实践来看，企业的财务会计核算仍然在税务处理中扮演着十分重要的角色。因此，由于会计准则变化而导致的税务影响值得引起业界和政策制定者的关注。本期评论将从保险企业的企业所得税、增值税角度，对新保险合同准则可能带来的税务影响和政策思考作简要讨论。 作者1： 俞娜 合伙人 电话：+86 10 8520 7567 电子邮件：natyu@deloitte.com.cn 苏冷莎 总监 电话：+86 10 8520 7655 电子邮件：gsu@deloitte.com.cn 独丹丹 经理 电话：+86 10 8512 5409 电子邮件：dadu@deloitte.com.cn 税务 期数P337 – 2021年5月8日 2 企业所得税 收入、成本等项目的核算口径是否因变而变？ 我国企业的财会处理对其税务处理往往具有基础性的作用，这一点在企业所得税体系中尤为明显。长久以来，企业所得税的征纳双方基本上都遵循以税前会计利润为基础，通过对会计利润按财税差异进行纳税调整的方式，间接计算得出应纳税所得额并将其作为企业所得税的计税依据。2008年的企业所得税法明确了按收入扣除各项符合条件的支出项目以直接计算应纳税所得额的基本公式，但并未改变实践中的上述做法。而且，在针对应纳税所得额的各项计算要素（如收入、成本、费用等）的定义以及后续的执行指引规范中，立法者和相关部门都大量借鉴了当时的会计准则的内容。这些做法充分体现了减少财税差异的立法理念和政策思路，有助于将财税差异限制在较合理的幅度范围内，对降低征纳成本具有积极的意义。从实践效果来看，包括保险企业在内的许多从事商品生产销售或服务提供的企业，其主要的纳税调整可能集中在支出端并体现为对扣除项目的限制，营业收入等项目则在大体上遵循会计核算的口径。 然而，随着社会经济形态的变化，近年来会计准则的更新调整出现加速趋势。与之相比，诞生于十多年前的企业所得税法是否能够继续将财税差异控制在合理的幅度范围内将备受考验，新保险合同准则的实施便是这样一项挑战。 新准则在保险服务收入确认、保险合同负债计量等方面作了较大修改，财务报表中保险服务的收入、成本等项目的概念与内涵也将与现行会计准则下的情况大相径庭。以保险服务收入为例，现行准则下保险服务收入的确认一般以企业当期应收或实收的保费为基础；然而，新准则下确认的保险服务收入则与保费基本“脱钩”——一方面，新准则下保费中的投资成分被完全剔除，不计入保险服务收入；另一方面，剔除了投资成分后的保费也不再被一次性确认为收入，服务尚未开始前保险公司将收到客户支付的保险费确认为一项保险合同负债，后续在提供服务的期间内逐期确认保险服务收入。与现行准则相比，新准则下保险服务收入的核算将依赖于企业的精算模型和结果，并因此而变得更为复杂；保险企业，尤其是寿险企业的服务收入将由于投资成分的剔除而出现大幅下降，而保险企业整体收入和利润的确认也会在保险合同保障期内趋于平滑。 那么对于执行新准则的保险企业而言，其在进行应纳税所得额的计算时，是否能够遵循新准则对于保险服务收入、成本等各项要素的核算口径呢？业界对此存在两种不同的技术观点： • 第一种观点认为，企业所得税法并未规定收入、成本等各项要素的定义和核算口径能够跟随会计准则的变化而自动调整。由于现行会计准则对收入、成本等相关要素的核算口径在税法上也得到了认可，因此在税法不发生变化的前提下，保险企业需要继续按现行会计准则核算收入、成本等相关要素，据此计算应纳税所得额。这一观点意味着新准则的实施将带来巨大的财税差异，保险企业可能需要为此保有新老会计准则两套核算体系，以同时满足财务报告和计算应纳税所得额的需要，这将显著推高保险企业的管理负担和税务机关的征管成本。 • 第二种观点则从当年企业所得税立法时减少财税差异的政策精神出发，认为根据会计准则的变化自动调整收入、成本等各项要素的核算口径系税法的应有之义。这一观点固然能够避免因财税差异导致的大额管理成本，但缺乏足够明确的法律依据支持；而且，会计准则和税法所调整的对象与目的并不尽然相同，直接依赖会计准则的规定是否能够满足税法的需要，其背后的合理性或有待商榷。 如欲垂询更多本文相关信息，请联络： 全球金融服务行业 全国税务领导人 俞娜 合伙人 电话：+86 10 8520 7567 电子邮件：natyu@deloitte.com.cn 华北区 徐继厚 合伙人 电话：+86 10 8520 7664 电子邮件：jihxu@deloitte.com.cn 苏冷莎 总监 电话：+86 10 8520 7655 电子邮件： gsu@deloitte.com.cn 李浩文 总监 电话：+86 10 8520 7681 电子邮件：haowenli@deloitte.com.cn 陆曦 总监 电话：+86 10 8520 7673 电子邮件：xibjlu@deloitte.com.cn 华东区 方建国 合伙人 电话：+86 21 6141 1032 电子邮件：jfoun@deloitte.com.cn 陈静娜 合伙人 电话：+86 21 6141 1419 电子邮件：annachen@deloitte.com.cn 3 上述两种技术观点的取舍已经随着新保险合同准则执行日期的临近而变得日益迫切。考虑到相关决策将对保险企业的管理成本带来重大影响，我们建议财税部门在审慎研究评估行业影响的基础上，尽早对新保险合同准则下企业所得税应纳税所得额的计算规则，尤其是收入、成本等各项计算要素的核算口径作出明确。保险企业则应密切跟进这一方面的税收政策，及时地将税务因素一并纳入到为应对新保险合同准则而实施的系统与流程改造计划之中。 支出项目的纳税调整将何去何从？ 即使在目前相互较为协调的会计准则和企业所得税法环境下，保险企业也存在一定数量的纳税调整项目。如之前所讨论，除投资业务以外，保险企业的纳税调整主要集中在扣除项目，其中既有同等适用于非保险企业的常规性调整（如涉及职工薪酬、业务招待费、广告费和业务宣传费的限额扣除调整），也包括保险行业所特有的保险业务手续费及佣金、保险业准备金等项目的纳税调整。无论属于哪一种类型，这些纳税调整项目均脱胎于现行的会计准则制度土壤；新准则的实施势必改变其适用环境，进而可能对这些调整项目的实际操作带来一系列问题。 显然，在前文所述的第一种技术观点下，执行新准则的保险企业仍然需要将收入、成本等相关项目按照现行准则进行“回调”以计算应纳税所得，因此可以合理预期，如果采纳第一种技术观点，那么现行的保险企业纳税调整项目能够得以继续保留并得到顺利执行。 然而，如果未来财税部门采纳前文所述的第二种技术观点，那么将给这些纳税调整项目造成适用障碍。以最为常见的业务招待费调整为例。根据现行规定，企业当期业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。在新准则实施后，一方面，如前文所讨论，保险企业通常用以计算扣除限额的会计收入，已经不再以当期应收或实收的保费为基础；另一方面，新准则下保险企业的业务招待费有可能作为保单获取成本，以系统摊销的方式在保险合同保障期内分期计入损益。因此，有关业务招待费的限额调整在新准则下将如何进行至少存在以下疑问： • 纳税调整的对象系当期应付或实付的业务招待费，还是通过摊销计入当期损益的业务招待费？ • 当期扣除限额的计算应继续以当期应收或实收保费为基础，还是改为按当期会计确认的保险服务收入为基础？ • 如果坚持以原有口径计算业务招待费的纳税调整金额，则该调整金额是否能够一次性调增当期会计损益，还是需要考虑相应支出的摊销方式逐期调整相应期间的会计损益？ 与业务招待费类似，保险企业的职工薪酬、广告费和业务宣传费、手续费及佣金等，也都可能在不同的业务场景下作为保单获取成本通过摊销分期计入损益，从而面临与上述类似的问题，涉及结转扣除调整项目的，相关分析还可能更为复杂。与此同时，保险行业传统的准备金支出在新准则下将被打开释放在不同的损益表科目中，同样会给准备金支出的纳税调整带来现实困难。 总体而言，如果财税部门未来允许保险企业在计算应纳税所得额时遵循新准则对保险服务收入、成本等相关项目的核算口径，并同时保留现有准则环境下的相关纳税调整政策及其执行要求，那么很可能使保险企业在一定程度上面临两难的境地——在根据新准则进行会计核算的同时，出于纳税调整的需要，保险企业仍应持续具备对纳税调整涉及的相关项目按老会计准则进行核算的能力，然而由此计算得出的调整金额又往往难以和新准则下的财务数据相互适配（除非付出高额的核算成本）。有鉴于此，在财税部门未来明确保险企业收入、成本等各项要素的税法核算口径与新保险合同准则保持一致的前提下，相关部门仍有必要对现行准则下保险企业的常见纳税调整事项进行梳理，并考虑是否从提升征纳效率的角度出发作出适当的政策调整（如调整扣除项目限额的计算基础等），从而使得保险企业的税收政策能够与新准则的执行相适应。 华南区 姜妍 合伙人 电话：+86 755 3353 8088 电子邮件：aileenjiang@deloitte.com.cn 萧詠恩 合伙人 电话：+86 755 3353 8389 电子邮件：shsiu@deloitte.com.cn 刘明扬 合伙人 电话：+852 2852 1082 电子邮件：antlau@deloitte.com.hk Jonathan Culver 合伙人 电话：+852 2852 6683 电子邮件：joculver@deloitte.com.hk 华西区 李军 合伙人 电话：+86 23 8823 1205 电子邮件：juncqli@deloitte.com.cn 4 新旧准则衔接可能带来怎样的税务影响？ 根据新保险合同准则的有关衔接规定，执行新准则的保险企业很可能需要对新准则进行追溯适用，从而产生留存收益的调整。这一调整是否会对保险企业的所得税处理带来影响亦亟待明确。如果未来财税部门同意将保险企业的收入、成本等各项要素的税法核算口径与
